Luis Javier de la Cruz Rodríguez[1]
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Actualmente cursando la maestría en Tributación Internacional en New York University. Con especialización en tributación internacional y precios de transferencia por las Universidades Austral y Torquato di Tella. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), la International Fiscal Association – Grupo Peruano (IFA-Perú) y del Grupo de Investigación del Derecho Internacional Tributario (GIDIT) de la PUCP. Asociado en Rodrigo, Elías & Medrano Abogados.
Las industrias extractivas son una oportunidad y un desafío para los estados. Constituyen un sector sumamente atractivo para la inversión extranjera y una potencial fuente de ingresos públicos (en la forma de impuestos, otros tributos o regalías) que, de ser correctamente redistribuidos, contribuirían al desarrollo de dichos estados. No obstante, a fin de encaminar dichas actividades, es necesario proveer -entre otros elementos- un sistema jurídico sólido y estable, así como un marco tributario claro, que permita a los inversionistas saber cómo y cuánto de los rendimientos de su inversión serían gravados, y que dicha carga (en términos efectivos) no resulte irrazonable, pues de ser ello así, no se generaría incentivos para que dichas inversiones fluyan a países ricos en recursos naturales, como el nuestro.
En el marco de las recientes discusiones en materia de tributación internacional, algunos autores han comparado a las industrias extractivas con las empresas vinculadas a la economía digital, cuyo mercado lo constituye la información que le brindan sus consumidores. En el caso de ambos sectores, los bienes que se busca gravar podrían considerarse bienes nacionales colectivos y, al igual que el valor del mineral o del crudo aumenta a medida que se refina o procesa, el valor de los datos en bruto aumenta a medida que se refinan mediante algoritmos y análisis (FMI, 2019, p. 16)[2].
Sin embargo, a diferencia de la economía digital, la tributación de las industrias extractivas tiene nexos más claros con el estado de la fuente, como consecuencia natural del propio modelo de negocio, que tiene importantes costos hundidos y requiere de una serie de activos tangibles para su realización. Ello ha llevado a que, históricamente, se reconozca como un establecimiento permanente (“EP”) a las minas, pozos petroleros o de gas, canteras y cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales (MOCDE, art. 5.2)[3], lo que habilita al estado de la fuente a gravar de manera plena la actividad económica realizada en dicho lugar fijo de negocios (MOCDE, art. 7).
En ese sentido, los Comentarios MOCDE mencionan que esta referencia al “lugar de extracción de recursos naturales” debe interpretarse de manera amplia, para también incluir a los lugares de extracción de hidrocarburos, ya sean estos onshore u offshore (p. c(5)-19, párr. 47).
Los Comentarios también señalan que, si bien el párrafo 2 del artículo 5 hace referencia a lugares de extracción de recursos naturales como supuestos que dan lugar a un EP, ello implica que dichos lugares se encuentran en etapa de explotación o de extracción comercial (términos aplicables en el Perú a la etapa operativa en las industrias minera y de hidrocarburos, respectivamente), no así a las actividades realizadas en las etapas previas a ello, como la exploración (Comentarios MOCDE, p. c(5)-19, párr. 48).
De esa forma, proponen que los estados adopten disposiciones específicas en los convenios que negocien, a fin de (i) señalar expresamente que no habría un EP durante la etapa de exploración; (ii) señalar que sí habría un EP por las actividades que se realicen durante la etapa de exploración (sin establecer un umbral temporal a superar); o, (iii) señalar que sí habría un EP si las actividades se llevan a cabo por una duración mayor al periodo que determinen las partes. (Comentarios MOCDE, p. c(5)-19, párr. 48).
En ese contexto, el pasado 16 de noviembre de 2023, la OCDE puso a disposición un documento de consulta pública sobre la “Provisión de Actividades en conexión con la Exploración y Explotación de Recursos naturales extraíbles” (la “Propuesta”). En líneas generales, la Propuesta desarrolla el tercer supuesto mencionado en el párrafo anterior, pues plantea la inclusión de un artículo que establezca la configuración de un EP si una empresa de un estado contratante lleva a cabo “actividades relevantes” en el otro estado contratante por un período o períodos que excedan 30 días en un período cualquiera de 12 meses (p. 7).
La Propuesta define “actividades relevantes” en función a si los estados prefieren incluir solo a las actividades offshore o también a las actividades onshore. En el primer caso, las definen como “una actividad llevada a cabo en conexión con la exploración o explotación del lecho marino, el subsuelo y sus recursos naturales” (p. 7). Si también se opta por incluir a las actividades onshore, la Propuesta incluye “la exploración para y la explotación de recursos naturales finitos onshore y otras actividades especializadas llevadas a cabo en conexión con ello” (p. 7).
No obstante, la Propuesta aclara que esta amplia definición no incluye a la operación de naves o aeronaves diseñadas o modificadas y usadas para el propósito principal de (i) transportar suministros o personal; o, (ii) remolcar o anclar, o la operación de otros navíos que sean auxiliares a la exploración o explotación del lecho marino, el subsuelo y sus recursos naturales (p. 7).
Adicionalmente, la Propuesta habilita al estado de la fuente a gravar las ganancias obtenidas por un residente del otro estado contratante por la enajenación de (i) propiedad inmueble referida en el artículo 6 (incluidos los derechos de exploración o explotación) referidos a recursos naturales situados en el estado de la fuente (en el caso peruano, concesiones mineras y contratos de licencia, respectivamente); (ii) propiedad mueble que forma parte de la propiedad del negocio de un EP que el residente del otro estado contratante tenga en el estado de la fuente y que sea usada en conexión con las actividades de exploración o explotación del lecho marino, subsuelo y sus recursos naturales (offshore) o con recursos naturales finitos onshore situados en el estado de la fuente; o, (iii) acciones o intereses comparables si en cualquier momento durante los 365 días precedentes a la enajenación el valor de dichas acciones o intereses comparables deriva en más del 50% de su valor directa o indirectamente de la propiedad inmueble o mueble mencionada en las secciones anteriores o de dichas propiedades tomadas conjuntamente (p. 7). También establece que las disposiciones de este artículo aplicarían sin perjuicio de las provisiones de los artículos 5 (EP) y 13 (Ganancias de Capital) (p. 7).
Y es que la Propuesta esencialmente replica las reglas aplicables a las ganancias de capital del artículo 13 del MOCDE, con el matiz de que el tercer supuesto reseñado en el párrafo anterior permite consolidar propiedad inmueble y mueble para efectos de calcular el umbral del 50% (lo que no ocurre con el artículo 13.4 del MOCDE, que solo aplica cuando el 50% del valor deriva de propiedad inmueble únicamente).
La Propuesta estuvo abierta a comentarios de partes interesadas (p.e., Administraciones Tributarias, gremios o asociaciones representativas de las industrias extractivas, asesores fiscales, etc.) hasta el 4 de enero de 2024. La principal respuesta llegó de parte del Consejo Internacional de Minería y Metales (“ICMM” por sus siglas en inglés), entidad que reúne a diversas empresas mineras y metalúrgicas alrededor del mundo.
En su carta de respuesta, el ICMM advirtió -entre otros aspectos- lo siguiente: (i) la regla de los 30 días es muy corta y podría ser problemática para oportunidades de inversión temprana, especialmente en países en los que la empresa minera no tiene experiencia o presencia previa; y, (ii) el alcance de las actividades cubiertas (en particular para actividades offshore) es suficientemente amplio para capturar las actividades incidentales, pero sería deseable contar con mayor claridad en el texto y ejemplos en los comentarios para brindar certeza a los contribuyentes y a las administraciones tributarias (p. 3).
Particularmente, y ya considerando la realidad del Perú, la primera observación sería superable, en la medida que el umbral de los 30 días no responde a un plazo arbitrario, sino que -tal como señala la propia Propuesta- dicho plazo es “similar al encontrado en alrededor de 200 tratados tributarios bilaterales existentes” (p. 5), por lo que responde a la realidad adoptada por diversos países ricos en recursos naturales.
Si bien es cierto que un plazo tan corto podría generar mayores obligaciones formales y complicaciones administrativas para las empresas, las mismas ya existen en el caso del EP por servicios, regulado en el inciso b) del párrafo 5 del artículo 5 del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición de la ONU (“Modelo ONU”) bajo un de 183 días en un período cualquiera de 12 meses. En el caso del Perú, idéntico fraseo del EP servicios se incorporó a nuestra legislación interna (numeral 3 del artículo 14-B de la Ley del Impuesto a la Renta). Inclusive, en algunos de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (“CDI”) suscritos por el Perú, el umbral es menor: 90 días en el caso de México y 9 meses en el caso de Suiza, por lo que las complicaciones administrativas ya existen.
Por el contrario, el incluir una cláusula de EP para industrias extractivas en los CDI que el Perú suscriba le permitiría capturar mayores rentas, ya que, sin la existencia de este artículo, los servicios prestados por no residentes que se encuentren por debajo del umbral del EP servicios general no podrían ser gravados por el Perú, a pesar de prestarse íntegramente en territorio nacional, debido a la regla general del artículo 7 (Beneficios Empresariales).
La segunda observación del ICMM es ciertamente destacable, pues reconoce el esfuerzo de la OCDE por establecer una definición amplia y comprensiva de las “actividades relevantes” que se encontrarían gravadas en el marco del EP para industrias extractivas. La necesidad de mayor claridad es ciertamente deseable, pero un aspecto adicional a resaltar tiene que ver con la ausencia de referencias en el MOCDE, sus Comentarios o la Propuesta a las eventuales actividades llevadas a cabo en la etapa de desarrollo, la cual también requiere de la prestación de diversos servicios especializados para poder acceder al mineral.
Si bien los Comentarios a la Propuesta reconocen que la mención a “en conexión con” incluida en la definición de “actividades relevantes” incluye actividades equivalentes en cada etapa del proceso de extracción de recursos naturales, mencionando a la exploración, desarrollo, producción (o explotación) y cierre (p. 9, párr. 186), consideramos deseable una mención expresa a la etapa de desarrollo en el texto del artículo, a fin de despejar cualquier duda y no generar controversias innecesarias.
Esta mención resultaría siendo especialmente útil en el caso peruano, en el que hemos tenido observaciones de la Administración Tributaria en las que se cuestiona los límites entre los gastos de exploración, desarrollo y preoperativos generales, aspecto que continúa siendo discutido y ha sido destacado por la doctrina (ver Arroyo, 2019 y De la Cruz, 2021). Notemos que la Propuesta también contiene (a nivel de los comentarios) algunos ejemplos de servicios especializados que estarían incluidos, particularmente en las actividades onshore, tal como el ensamblaje, instalación y mantenimiento de infraestructura minera especializada y equipo, la prestación de servicios de consultoría e ingeniería y la realización de pruebas sísmicas[4], mientras que excluye otros servicios genéricos, como la provisión de agua, electricidad o internet al proyecto, o la entrega de suministros desde un país vecino (p. 8, para. 183).
Todos estos servicios tendrían que prestarse en el territorio del otro estado, por lo que -según la Propuesta- las actividades llevadas a cabo en el exterior no serían consideradas para el cómputo de los 30 días, tales como el análisis de imágenes satelitales u otra información geofísica llevada a cabo en el estado de residencia por un residente de dicho estado sería irrelevante para establecer si la empresa tiene un EP en el otro estado, incluso si allí se encuentran los depósitos cuya información es analizada (p. 9, párr. 189).
De esa forma, no cualquier servicio prestado por un no domiciliado en las etapas del ciclo de vida del proyecto daría lugar a un EP para industrias extractivas, sino que el servicio prestado debería revestir una especialidad tal que sea particular de las actividades de exploración, desarrollo, explotación (lo que incluye el procesamiento, transporte, comercialización y venta) y cierre.
Por ello, coincidimos con el ICMM en que un listado más detallado de servicios que podrían estar incluidos a nivel de los comentarios sería deseable, para reducir o eliminar posibles contingencias con la Administración Tributaria y entre los estados contratantes.
La decisión de suscribir CDI responde a diversas consideraciones de política fiscal y a un análisis del estado de las relaciones comerciales con la potencial contraparte. La Propuesta es una primera versión de la OCDE que busca una alternativa atractiva para estados de la fuente ricos en recursos naturales, como el Perú, y que estos puedan capturar una mayor cantidad de rentas que tienen clara vinculación con su territorio. Si bien cada CDI resulta de la negociación particular entre los estados involucrados, la Propuesta constituye un útil punto de partida, con espacios de mejora (que se irán perfeccionando hasta llegar a la versión final que sea publicada por la OCDE) y que puede ser aprovechada por países como el nuestro, en los que las industrias extractivas representan parte importante de nuestra economía y que aún tiene potencial de crecimiento a nivel de la red de tratados, crecimiento que -de ser buscado activamente- podría también ser bien visto por terceros estados en el marco del actual interés del Perú de formar parte de la OCDE.
Referencias
[1] Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Actualmente cursando la maestría en Tributación Internacional en New York University. Con especialización en tributación internacional y precios de transferencia por las Universidades Austral y Torquato di Tella. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), la International Fiscal Association – Grupo Peruano (IFA-Perú) y del Grupo de Investigación del Derecho Internacional Tributario (GIDIT) de la PUCP. Asociado en Rodrigo, Elías & Medrano Abogados.
[2] Todas las referencias a documentos originales en idiomas distintos al español corresponderán a traducciones libres.
[3] Todas las referencias al Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición (“MOCDE”) deben entenderse referidas a la versión de 2017 (publicada en 2019). Lo mismo debe entenderse respecto de los Comentarios al MOCDE (“Comentarios MOCDE”).
[4] Si bien muchos de estos servicios se encuentran comprendidos en la definición de asistencia técnica presente en la legislación interna y sujeta a una tasa de retención del 15%, debemos recordar que el supuesto materia de análisis sería uno en el que el Perú tuviera suscrito un CDI con otro estado. En ese escenario, sin el EP para industrias extractivas estos servicios no estarían sujetos a tributación en el Perú, pues el no residente no configuraría un EP, único supuesto en el que estas rentas podrían ser gravadas en el estado de la fuente (Perú en el ejemplo). Por lo que incorporar este EP para industrias extractivas permitiría que Perú grave estas rentas considerando la tasa del impuesto a la renta corporativo (29.5%) aplicada sobre renta neta, conforme a las reglas de los artículos 5 (EP) y 7 (Beneficios Empresariales) de los CDI.
Bibliografía
Arroyo Langschwager, Gisela. La deducción de los gastos de exploración minera, un estudio del artículo 74 de la Ley General de Minería. En Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, No. 66. Lima, 2019.
De la Cruz Rodríguez, Luis. Gastos de desarrollo en minería, algunas consideraciones tributarias (Primera y Segunda Partes). En Informe Tributario. Revista Análisis Tributario, Lima, 2021.
Fondo Monetario Internacional (FMI). Corporate Taxation in the Global Economy. Washington DC, 2019. https://www.imf.org/-/media/Files/Publications/PP/2019/PPEA2019007.ashx
Consejo Internacional de Minería y Metales (ICMM). Carta de respuesta a la propuesta de la OCDE en conexión con la exploración y explotación de recursos naturales extraíbles. Londres, 2023. https://www.icmm.com/website/publications/pdfs/mining-metals/2023/analysis_oecd.pdf?cb=70363
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Versión Completa). OECD Publishing, Paris, 2019.
OCDE. Provision on Activities in Connection with the Exploration and Exploitation of Extractible Natural Resources (Documento de consulta pública). París, 2023. https://www.oecd.org/tax/treaties/public-consultation-document-provision-on-exploration-and-exploitation-activities-of-extractible-natural-resources.pdf
Organización de las Naciones Unidas (ONU). Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo. Nueva York, 2021. https://desapublications.un.org/file/914/download
