Frank Fermín García Santos[1]
Bachiller por la facultad de Derecho de la Pontifica Universidad Católica del Perú. Asociado del área tributaria del estudio jurídico Miranda & Amado. Tesista en la misma Facultad de Derecho con una investigación vinculada a la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes en los Convenios de Doble Imposición peruanos.
1. Introducción
De acuerdo con el Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, el “MC OCDE”), se han establecido diversas reglas de distribución de la facultad de imposición entre los países que celebran algún Convenio de Doble Imposición (en adelante, el “CDI”) siguiendo dicho modelo. Entre las principales reglas que plantea el MC OCDE, se encuentra la regla aplicable para los beneficios empresariales que obtiene el residente de un país en otro país que ha celebrado un CDI con su país de residencia.
De este modo, el numeral 1 del artículo 7 del MC OCDE dispone que las ganancias de una empresa de un estado contratante se encontrarán gravadas en ese estado a menos que la empresa realice su negocio en el otro estado contratante -es decir, en el Estado de la Fuente- a través de un establecimiento permanente (en adelante, “EP”) situado en dicho estado. Agrega el referido numeral que si existe un EP, las ganancias serán gravables en el Estado de la Fuente siempre que puedan atribuirse a dicho EP.
En otras palabras, las ganancias de una empresa no residente en un país se encuentran gravadas en dicho país (es decir, en el Estado de la Fuente) si su negocio es realizado mediante un EP y dichas ganancias se pueden atribuir a dicho EP, pues de lo contrario las ganancias se gravarán en el estado del que es residente (esto es, el Estado de Residencia).
Sobre la aplicación de este artículo, podemos plantear las siguientes preguntas: (i) ¿Cuándo existe un EP en el Estado de la Fuente?; y, (ii) ¿Cómo se determina que las ganancias sean atribuibles a un EP?
Una respuesta profunda a las preguntas antes planteadas escapa el objetivo del presente artículo. Por ello, en el presente artículo nos centraremos en la evolución del tratamiento vinculado a la atribución de beneficios a un EP y cuál es el estado de la cuestión actual.
2.¿Cuál es el concepto de EP y por qué dicha figura otorga facultad de imposición al Estado de la Fuente?
Antes de revisar el tema de la atribución de beneficios, es importante dar respuesta a la pregunta de por qué el EP otorga facultad de imposición al Estado de la Fuente.
En primer lugar, el rol de la figura del EP es determinar la asignación de la tributación entre estados al establecer en qué situación un estado posee el derecho a someter a tributación las ganancias de una entidad no residente (Reimer, 2015, p. 297).
Ahora bien, la razón por la cual el EP de un no residente representa una figura que permite distribuir la facultad de imposición entre estados se debe a que dicha entidad, por el tipo de actividades que realiza en un estado, tiene una particularidad: es una entidad que ha generado un vínculo económico sustancial con ese estado. Dicho en otras palabras, la existencia de un EP en un estado legitima la imposición de ese estado, pues a través del EP el no residente obtiene una presencia de tipo calificada, sustancial y permanente que permite considerar que el EP opera en dicho estado en paridad con las empresas locales (Lovisolo, 2003, pp. 317–218).
Es por ello que el numeral 1 del artículo 7 del MC OCDE confiere la facultad de imposición al Estado de la Fuente cuando se evidencia la existencia de un EP. Así, conforme se aprecia en el numeral 1 de los comentarios al artículo 7 del MC OCDE, si no existe EP en el Estado de la Fuente, este estado no podrá gravar las ganancias de una empresa del otro estado Contratante que realiza actividad comercial (OCDE, 2019, p. 174).
Ahora bien, la existencia de un EP en el Estado de la Fuente viene configurada por las disposiciones del artículo 5 del MC OCDE. En líneas generales, en dicho artículo se regulan los siguientes tipos de EP: (i) la cláusula general de EP (regulado en los numerales 1 y 2); (ii) el EP de obra (regulado en el numeral 3); y, (iii) y el EP personal o EP agente (regulado en los numerales 4 al 6).
En el presente artículo no analizaremos el detalle y características de cada uno de estos tipos de EP, pues, como indicamos antes, nos centraremos en la atribución de beneficios al EP. Lógicamente, la determinación de la atribución de beneficios se evalúa cuando ya existe claridad sobre la existencia de un EP en el Estado de la Fuente. Así pues, verificada la existencia de un EP, la siguiente pregunta es cómo determinar las ganancias que se atribuyen al referido EP.
3.Evolución histórica de la atribución de beneficios a un EP en el MC OCDE
Naturalmente, para dar respuesta a la pregunta sobre la atribución de beneficios, debemos de observar las reglas que establece el MC OCDE al respecto. Sin una revisión histórica de dichas reglas, se podría pensar que el MC OCDE siempre tuvo un modelo uniforme de atribución de beneficios a EP. No obstante, como veremos en este artículo, en la actualidad existen varios modelos de atribución de beneficios a EP y la razón de ello se encuentra en la evolución histórica del artículo 7 del MC OCDE.
La primera versión del MC OCDE fue publicada en 1963 y desde aquella versión el contenido del artículo 7 del MC OCDE no cambió sustancialmente. Sin embargo, con la publicación del MC OCDE del 2008 se dio un cambio sustantivo en cuanto al contenido del artículo 7 del MC OCDE. En los comentarios al artículo 7 del MC OCDE 2008 se incluyeron las conclusiones del Informe final sobre la Atribución de Beneficios a los Establecimientos Permanentes de la OCDE, de fecha 17 de julio de 2008. A este informe se le denomina el Enfoque Autorizado de la OCDE o Authorized OECD Approach (en adelante, el “AOA” por sus siglas en inglés). En líneas generales, mediante este informe lo que se buscó fue establecer un criterio uniforme y adecuado para la atribución de beneficios a un EP, lo cual se dio como respuesta a las múltiples -y hasta contradictorias- posturas de los países sobre atribución de beneficios a EPs en el contexto de la aplicación de un CDI.
Pues bien, los comentarios al artículo 7 del MC OCDE 2008 señalaron lo siguiente sobre la utilización del AOA:
El Comité considera que las pautas incluidas en el Informe [el AOA] constituyen el mejor criterio para la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes de cuantos se haya tenido hasta ahora. No por ello deja de reconocer que existen diferencias entre algunas de las conclusiones alcanzadas en el Informe y la interpretación dada al artículo anteriormente en estos Comentarios. Este es el motivo de proceder a la modificación de los Comentarios: introducir una serie de conclusiones recogidas en el Informe que no contradicen las versiones anteriores de estos Comentarios, y que recomiendan criterios concretos en unos casos y permiten libertad de acción en otros. El Informe constituye por tanto la recapitulación de los principios internacionalmente aceptados y, en la medida en que no contradiga los presentes Comentarios, proporciona las pautas para la aplicación del principio de plena competencia recogido en el Artículo. (OCDE, 2011, p. 162)
A pesar de que el propio comentario señala que podrían haber diferencias entre las versiones anteriores del MC OCDE y el AOA, se ha optado por utilizar las conclusiones de este último informe, siempre que no contradiga el contenido de los comentarios del MC OCDE del 2008.
Posteriormente, el 22 de julio de 2010 la OCDE publicó la nueva versión del MC OCDE. Esta versión no solo adoptó completamente el AOA en los comentarios al MC OCDE, sino que dispuso una nueva versión del artículo 7 del MC OCDE. Dado que la redacción del artículo 7 del MC OCDE varió significativamente, la OCDE dispuso además la publicación de una versión revisada del AOA el mismo 22 de julio de 2010 (en adelante, “AOA 2010”). Esto se hizo con el objetivo de que las conclusiones del AOA puedan leerse en sintonía con la nueva versión del artículo 7 del MC OCDE, por lo que básicamente las conclusiones del AOA son idénticas a las señaladas en el AOA 2010 (OCDE, 2011, p. 136).
De este modo, existen tres versiones del artículo 7 MC OCDE referidas a las reglas de atribución de beneficios a un EP:
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- Versión A: La versión clásica del artículo 7 y sus comentarios anteriores al 17 de julio de 2008. Esta versión clásica del artículo 7 es similar a la que fue establecida en el MC OCDE de 1963. Los comentarios de esta versión no siguen el AOA.
- Versión B: La versión clásica del artículo 7 y los comentarios modificados el 17 de julio de 2008, los cuales siguen el AOA. En esta versión se mantuvo el esquema clásico del artículo 7, pero se modificaron los comentarios de tal forma que se acoplen a lo establecido en el AOA. Los propios comentarios reconocen que el AOA es aplicable en la medida que no contradigan lo señalado en los comentarios al referido artículo 7.
- Versión C: La versión renovada del artículo 7 y los nuevos comentarios modificados el 22 de julio de 2010. Esta versión renovada del artículo 7 sigue completamente las recomendaciones del AOA y se establecieron nuevos comentarios acordes a la nueva redacción del artículo 7 del MC OCDE. Es más, con la publicación de esta nueva versión del artículo 7, se publicó el AOA 2010, que es una versión actualizada del enfoque autorizado para la atribución de beneficios a un EP.
Si bien existen tres versiones del artículo 7 del MC OCDE, no cabe duda que la publicación del AOA generó un cambió sustancial en la atribución de beneficios a un EP, por lo que podríamos decir que existen dos sistemas de atribución de beneficios. El sistema previo al 2008 y el sistema posterior al 2008 con la publicación del AOA.
Pues en cuanto a las diferencias de los sistemas de atribución de beneficios a un EP, podemos señalar que en el sistema previo al 2008, para el artículo 7 se aplicaba una fórmula matizada del principio de plena competencia (arm’s lenght), a pesar de que fuera del referido artículo el principio de plena competencia se aplicaba sin ninguna restricción para regular las relaciones entre partes vinculadas (Calderón Carrero, 2017, p. 282). De otro lado, el AOA en el 2008 profundizó la aplicación del principio de plena competencia a través de una aplicación analógica de las Directrices de Precios de Transferencia de 1995 (Calderón Carrero, 2017, p. 283).
Uno de los cambios más relevantes en el AOA es el referido al capital libre, que es un concepto que no existía en las versiones previas al MC OCDE del 2008. De acuerdo al AOA, el capital libre es el financiamiento que no genera rendimiento deducible para efectos del Impuesto a la Renta en concepto de intereses (OCDE, 2010, p. 24). Así, de conformidad con el AOA, se efectúa un análisis funcional y factual a fin de atribuir un capital libre a un EP de conformidad con el principio de plena competencia, de modo que el EP pueda disponer de capital suficiente para cubrir sus funciones, activos sobre los que tiene propiedad económica y los riesgos que asume (OCDE, 2010, p. 24). De este modo, si un EP tiene determinada cantidad de intereses que provienen de un financiamiento, dicho EP no podrá deducir los intereses que correspondan a la proporción relativa al capital libre y solo podrá deducir los intereses proporcionales que excedan dicho capital libre.
De hecho, esta figura del capital libre como nuevo concepto del AOA fue incorporada en los comentarios al artículo 7 del MC OCDE del 2008 y, naturalmente, también fue incluida en los comentarios al artículo 7 del MC OCDE del 2010.
4.¿Cómo se debería aplicar el AOA para los CDIs celebrados antes del 2008?
Ahora bien, respecto a los CDIs celebrados antes de la publicación del AOA en el 2008, queda la duda sobre cómo aplicar dichos convenios. ¿Se deben seguir las reglas del AOA que fueron incluidas como comentarios en el artículo 7 del MC OCDE del 2008 – a pesar de que fueron publicadas después de la celebración del CDI- o se debe seguir el criterio de atribución de beneficios vigente al momento de celebración de cada CDI antes del 2008?
Esto, como ya se podrá intuir, trae a colación el problema sobre la discusión entre la interpretación dinámica y la interpretación estática. En palabras sencillas, Giuliani, haciendo referencia a la interpretación de los CDI y su derivación a la legislación interna, señala que la interpretación estática (o fotográfica) recoge las normas internas existentes al momento de suscripción del convenio bilateral, mientras que en la interpretación dinámica o ambulatoria se recogen las modificaciones de las normas internas ocurridas en el curso del tiempo (Giuliani, 2003, p. 125). Así pues, la duda es si los CDIs celebrados antes del 2008 se deben interpretar de conformidad con los comentarios vigentes en su momento de celebración (lo que sería una interpretación estática) o si estos CDIs se deben interpretar de conformidad con los nuevos comentarios del MC OCDE que incluyen referencias al AOA (lo que sería una interpretación dinámica).
Al respecto, en el AOA del 2008 la OCDE se optó por una interpretación dinámica:
Por tanto, a fin de ofrecer una mayor certidumbre sobre la interpretación de los convenios vigentes basados en el texto actual del Artículo 7, el Comité decidió revisar los Comentarios a la versión actual de dicho artículo de forma que tengan en cuenta las conclusiones alcanzadas en este Informe que no entren en conflicto con los Comentarios preexistentes. Para la actualización de 2008 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE se revisaron los Comentarios al texto actual del artículo 7. Por tanto, el Informe debe leerse en este contexto, teniendo cuidado, a la hora de interpretar los convenios bilaterales que incluyen el tenor actual del artículo 7 (tal como figura en el Anexo) de utilizar únicamente aquellas partes del Informe que no coliden con los Comentarios al artículo 7 así revisados (OCDE, 2010, pp. 11–12).
No obstante, si bien el AOA señala que la aplicación de este enfoque debe de realizarse siempre que las disposiciones de este no colisionen con los comentarios previos del artículo 7, siempre queda la duda de cuándo una disposición del AOA entrará o no en colisión con los comentarios del referido artículo. Es más, existen cambios sustanciales (como la aplicación del concepto del capital libre) que no estaban en los comentarios previos del artículo 7 del MC OCDE, pero que -después del AOA- se incluyeron en los comentarios a las versiones del MC OCDE del 2008 y las siguientes versiones. Sobre esta situación existen diversas posturas, desde aquellos que sostienen que para los CDIs celebrados antes del 2008 el AOA no debería aplicarse hasta otros que señalan que el AOA debería aplicarse solo en aquellas partes donde no efectúa cambios sustanciales en el entendimiento de la atribución de beneficios anterior al 2008.
Este es un tema al que no podemos dar respuesta en este artículo, debido al corto espacio de este, pues para hacerlo se requeriría realizar un análisis más profundo de diversas situaciones (interpretación de CDIs, soft law, el principio de arm’s lenght) y aterrizar ello en el contexto nacional y los CDIs celebrados por el Estado peruano hasta el momento. No obstante ello, la idea de este artículo es poner en relieve la existencia de esta situación problemática a fin de que los asesores tributarios y las administraciones tributarias lo tengan en cuenta al momento de aplicar el artículo 7 de los CDIs celebrados antes de la publicación de la versión final del AOA en el 2008.
5.¿En qué consiste el “Transfer Pricing Country Profiles” de la OCDE?
Finalmente, debemos comentar cuáles son los pasos actuales de la OCDE en relación con el artículo 7 del MC OCDE y el AOA. Si bien ya ha pasado buena cantidad de años desde la publicación del AOA, la OCDE ha notado que a pesar de los esfuerzos realizados por uniformizar el tratamiento para la atribución de beneficios de EPs, los Estados han venido aplicando sus CDIs muchas veces sin considerar las reglas del AOA. Ello a pesar de que el AOA publicado en el 2008 señalara que los criterios de dicho enfoque podían aplicarse en los CDIs vigentes antes del 2008 siempre que dicha aplicación no contraviniera los comentarios antiguos del artículo 7 del MC OCDE.
A efectos de evaluar la aplicación y seguimiento de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE, dicho organismo cuenta en su página web[1] una sección donde se observa el perfil de muchos países (miembros y no miembros de la OCDE) referida a cómo dichos países siguen las referidas Guías de Precios de Transferencia. Este es el “Transfer Pricing Country Profiles” (en adelante, el “TPCP”). Los referidos perfiles del TPCP son cuestionarios absueltos por los países en donde estos señalan si, entre otros asuntos de precios de transferencia, siguen el principio de arm’s lenght o cuál es el valor de las guías de precios en la legislación interna. Pues bien, uno de los asuntos que se consulta es si la legislación interna del país sigue el AOA a efectos de determinar la atribución de beneficios de un EP.
Por ejemplo, en el caso peruano, el TPCP señala que nuestra jurisdicción no aplica el AOA, pero, de forma contradictoria, se señala después que los CDIs celebrados siguen el AOA de conformidad con la versión del artículo 7 del MC OCDE publicada antes del 2010. Conforme a ello – y acorde a lo señalado en este artículo – el Estado peruano aplica la Versión B del artículo 7 del MC OCDE que fue publicada en el 2008 y que contenía en sus comentarios ciertas inclusiones del AOA, los cuales incluyen, entre otros asuntos, la referencia a la aplicación del concepto de capital libre.
Referencias
[1] Se puede acceder al TPCP en el siguiente link: https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/transfer-pricing-country-profiles.htm
Bibliografía
Calderón Carrero, J. (2017). Beneficios empresariales (y de navegación). En N. Carmona Fernández (Ed.), Todo Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea. Wolsters Kluwer España.
Giuliani, F. M. (2003). La interpretación de los convenios internacionales para evitar la doble im-posición sobre las rentas. En V. Uckmar (Ed.), Curso de Derecho Tributario Internacional: Vol. Tomo I (pp. 123–139). Editorial Temis.
Lovisolo, A. (2003). El “Establecimiento Permanente.” En Curso de derecho tributario internacional. Editorial Temis.
OCDE. (2010). Informe sobre la atribución de beneficios a los estalecimientos permanentes: 17 de julio de 2008. Instituto de Estudios Fiscales.
OCDE. (2011). Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio: versión abreviada 22 de julio de 2010. Instituto de Estudios Fiscales.
OCDE. (2019). Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio: Versión Abreviada 2017. OECD Publishing/Instituto de Estudios Fiscales. https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonio-version-abreviada-2017_765324dd-es#page1
Reimer, E. (2015). Article 5 – Permanent Establishment. En E. Reimer & A. Rust (Eds.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: Vol. Volumen 1 (Cuarta Edición, pp. 293–308). Kluwer Law International.
