Sally Gabriela Guillermo Mendoza
Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú y gerenta del Área Tributaria en Hereditas Consultores.
1. Introducción
Desde el inicio de la cuarentena en marzo de 2020, el gobierno viene adoptando diversas medidas para afrontar la crisis sanitaria. Como es evidente, el contexto actual ha exigido la inmediata emisión de diversas normas, algunas de ellas de carácter económico, dentro de las cuales se han dictado medidas de política fiscal a fin de aliviar a los contribuyentes por el impacto económico ocasionado por la propagación de la COVID-19.
En esa línea, una de las medidas adoptadas por la Administración Tributaria – SUNAT y en aplicación de su facultad discrecional ha sido dejar sin efecto las sanciones que resultarían aplicables por el incumplimiento de obligaciones tributarias por causas no imputables a los deudores tributarios en el contexto de la pandemia. Es así, que la SUNAT publicó la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta N° 008-2020-SUNAT/700000 y la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta N° 011-2020-SUNAT/700000 en marzo y julio de 2020 respectivamente, las que serán analizadas en el presente artículo, así como otras normas referidas a la potestad sancionadora en el ámbito administrativo.
2. Del régimen sancionador en materia administrativa
2.1. Ley 27444- Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG)
La LPAG vigente desde el 11 de octubre de 2001 – antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1272 – se consideraba como una norma de carácter general y supletorio, al menos así lo entendían algunos especialistas en la materia. Por lo que, cuando en un determinado ámbito administrativo se tenía una norma especial primaba ésta por el principio de especialidad de la norma y únicamente se permitía una remisión a la norma general de forma supletoria cuando en la norma especial no se había regulado algún supuesto o existía un vacío legal, salvo en materia sancionadora cuyo ámbito de aplicación es más restringido.
Si bien, la LPAG antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1272 era de carácter supletorio, existían dudas sobre la aplicación de sus principios a otros ámbitos de derecho administrativo como es el caso del ámbito tributario. “En ese sentido, resulta prudente cuestionarse cuál es la viabilidad de la aplicación de los principios contenidos en la LPAG, así como el resto de sus normas, en materia tributaria. (…) si bien es obvio que dicha Ley se aplica de forma supletoria a aquellos supuestos no regulados de forma expresa en los procedimientos tributarios, cabe la duda si resulta posible aplicar aquellos principios no reconocidos de forma expresa por el Código Tributario, e incluso aquellos que contravienen sus propias disposiciones.” (Bravo, 2013)
El carácter supletorio de la LPAG se ha visto modificado de forma expresa con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1272 (diciembre de 2016). También se han dado otras modificaciones trascendentes que desarrollaremos en el siguiente punto.
2.2. Decreto Legislativo N° 1272 que modifica la LPAG
Mediante Decreto Legislativo N° 1272 publicado el 21 de diciembre de 2016, se modificó la Ley de Procedimiento Administrativo General y se derogó la Ley N° 29060 – Ley del Silencio Administrativo. Este decreto introdujo diversas modificaciones a la LPAG, algunas de las cuales pasaremos a detallar a continuación.
En primer lugar, en su artículo II se establece el carácter común de la LPAG a todos los procedimientos administrativos incluyendo los procedimientos especiales. “(…) sostenemos que el Decreto Legislativo N° 1272 ha precisado algo que podía entenderse desde antes, pero no se hacía, esto es, que la LPAG no es una norma general, sino común. En otras palabras, con la modificación realizada se pasa de un paradigma de norma general – norma especial, a uno de norma común.” (Huapaya&Shimabukuro&Alejo,2019). Es decir, ahora se reconoce expresamente el carácter común de la LPAG y con ello se termina por zanjar una discusión doctrinaria en materia administrativa.
En segundo lugar, el mencionado decreto ha modificado la LPAG respecto del principio de tipicidad pasando de una responsabilidad objetiva a una subjetiva para determinar las infracciones por el incumplimiento de obligaciones administrativas, salvo que mediante ley o decreto legislativo se establezca la responsabilidad objetiva para determinados ámbitos administrativos. Es decir, algunas áreas del derecho administrativo podrían apartarse de lo regulado por la norma común e inclusive podrían darse regulaciones mixtas incluyendo la responsabilidad subjetiva para infracciones donde se exige un daño o un riesgo concreto y la responsabilidad objetiva para infracciones de tipo hipotético. “Discrepamos de dicha posición, dado que no le encontramos sustento legal. La norma no diferencia entre dichas infracciones y no existe razón para establecer dicha diferencia.” (Huapaya&Alejos,2019, P.69)
En tercer lugar, otra de las modificaciones introducidas a la LPAG es haber incluido las eximentes de responsabilidad por infracciones, incluyendo dentro de ellas el caso fortuito o la fuerza mayor debidamente comprobadas. Esta modificación resulta acertada en la medida que existen situaciones de carácter excepcional y temporal en las cuales se podría infringir la norma administrativa por hechos no imputables al administrado por lo que, se requiere de un tratamiento diferenciado.
Como podemos ver, el Decreto Legislativo 1272 realizó cambios importantes respecto del derecho administrativo sancionador, tales como la inclusión de las eximentes de responsabilidad y la modificación del principio de tipicidad pasando de una responsabilidad objetiva a una subjetiva, dichos cambios necesitan mayor profundización a fin de determinar si resultan positivos para el derecho administrativo sancionador o si por el contrario generan mayor carga procesal al ente administrativo dado que para determinar la responsabilidad del administrado se requiere de una evaluación en cada caso en concreto.
3. Del régimen sancionador en materia tributaria
3.1. Determinación objetiva de la infracción en materia tributaria
El artículo 165° del Código Tributario establece de forma expresa que la infracción será determinada de forma objetiva. “Como hemos constatado, tanto el Código Tributario como la Ley General de Aduanas se apartan del principio constitucional de culpabilidad, al regular que la infracción se determinará en forma objetiva.” (Viacava, 2019).
Ahora bien, resulta necesario analizar si la responsabilidad objetiva en materia tributaria se sustenta en argumentos jurídicos válidos para apartarse de algunos principios constitucionales como es el principio de la culpabilidad y si la referida responsabilidad debería pasar a ser subjetiva como en el derecho penal. Algunos autores como Huapaya consideran que debería establecerse una responsabilidad subjetiva en materia tributaria y otros especialistas consideran que debe mantenerse la responsabilidad objetiva. Somos de la opinión que la responsabilidad en materia tributaria deba ser objetiva pero también debería establecerse mediante norma con rango legal y de forma expresa una excepción a la responsabilidad objetiva para situaciones excepcionales cuando se presenten supuestos de caso fortuito o fuerza mayor tal como lo regula el TUO de la LPAG.
3.2. Decreto Legislativo 1311 – Decreto Legislativo que modifica el Código Tributario
Con fecha 30 de diciembre de 2016 – a los pocos días de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1272 – se promulgó el Decreto Legislativo N° 1311 el cual estableció en su Quinta Disposición Complementaria Final que los procedimientos especiales seguidos ante la SUNAT, el Tribunal Fiscal y otras Administraciones Tributarias se rigen supletoriamente por la Ley N° 27444 – LPAG modificada por el Decreto Legislativo N° 1272 – no siéndole aplicable; es decir, desconoció el carácter común de la LPAG vigente. Asimismo, se apartó de forma expresa y dejo sin efecto lo regulado en el artículo 230° del Decreto Legislativo N° 1272 en cuanto al principio de culpabilidad, pues este decreto estableció la responsabilidad subjetiva, la misma que resulta aplicable a todos los procedimientos administrativos incluidos los procedimientos especiales, salvo que por Ley o Decreto Legislativo se establezca una responsabilidad objetiva.
Ahora bien, el TUO del Código Tributario fue aprobado por Decreto Supremo 133-2013-EF, por lo que, la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1272 modificaba el principio de culpabilidad del referido Código al tratarse de una norma común; sin embargo, el 30 de diciembre de 2016 se publicó el Decreto Legislativo N° 1311 a fin de establecer que en el ámbito tributario las sanciones se determinan de forma objetiva y que la modificación introducida no modificaba lo regulado en materia tributaria respecto a la responsabilidad objetiva para establecer sanciones.
4. Del Estado de Emergencia y de la facultad discrecional de la administración tributaria en el contexto de la pandemia
4.1. Normas que declaran el Estado de Emergencia
Con fecha 11 de marzo de 2020, la Organización Mundial de la Salud ha calificado el brote de la COVID-19 como una pandemia al haberse extendido en más de cien países del mundo de manera simultánea. Es así que, mediante Decreto Supremo N° 008-2020-SA se declaró el Estado de Emergencia sanitaria a nivel nacional por el plazo de noventa (90) días calendario y se dictaron medidas para la prevención y control para evitar la propagación de la COVID-19, la misma que fue prorrogada por los Decretos Supremos N° 020-2020-SA y N° 027-2020-SA. Asimismo, mediante Decreto Supremo N° 044-2020-PCM ampliado mediante diversos Decretos Supremos, se declaró el Estado de Emergencia Nacional y nuevamente se dispuso el aislamiento social obligatorio (cuarentena), por las graves circunstancias que afectan la vida de la Nación a consecuencia del brote de la COVID-19; disponiéndose una serie de medidas para el ejercicio del derecho a la libertad de tránsito durante la vigencia del Estado de Emergencia Nacional, así como para reforzar el Sistema de Salud en todo el territorio nacional, entre otras medidas necesarias para proteger eficientemente la vida y la salud de la población, reduciendo la posibilidad del incremento del número afectado por la COVID-19.
Posteriormente, mediante Decreto Supremo N° 116-2020-PCM, modificado por los Decretos Supremos N° 129-2020-PCM, N° 135-2020-PCM, N° 139-2020-PCM y N° 146-2020-PCM se establecieron las medidas que debía observar la ciudadanía en la Nueva Convivencia Social, disponiéndose una cuarentena focalizada en algunos departamentos y provincias de nuestro país, buscando frenar y combatir los actuales altos índices de contagio y propagación de la COVID-19. Finalmente, con fecha 17 de setiembre de 2020 se publicó el Decreto Supremo 151-2020-PCM mediante el cual se dispuso el aislamiento social obligatorio y focalizado en las provincias y departamentos que se señalan en el artículo 2° de la mencionada norma. Y el 26 de setiembre de 2020, se publicó el Decreto Supremo N° 156-2020-PCM mediante el cual se dispuso a levantar la cuarentena focalizada respecto de algunas provincias.
Es importante mencionar que a la fecha se mantiene el Estado de Emergencia a nivel nacional y el aislamiento social obligatorio (cuarentena focalizada) únicamente en tres provincias de tres departamentos por las graves circunstancias que afectan a toda la población en general limitando el normal desarrollo de las actividades laborales y económicas, no obstante, mediante Decreto Supremo N° 157-2020-PCM el gobierno ha tomado diversas medidas para paliar los efectos negativos en materia económica y sanitaria e iniciar la fase 4 de la reanudación de actividades económicas.
4.2. De la facultad discrecional de la administración tributaria para aplicar sanciones
El artículo 166° del Código Tributario establece la facultad discrecional para aplicar y graduar sanciones, es decir, la referida facultad no supone un ejercicio arbitrario de la misma. “Al respecto, es preciso afirmar que el establecimiento de potestades discrecionales a favor de la administración no supone la posibilidad que las mismas puedan ser ejercidas sin limitación o justificación alguna; sino que tal ejercicio se sujeta a la Constitución, a los principios generales del Derecho y sobre todo a aquellos que emanan del reconocimiento del Estado como uno “Social y Democrático de Derecho.” (Bravo, 2013)
4.2.1. Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 039-2016-SUNAT/600000
Mediante Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 039-2016-SUNAT/600000 se estableció los criterios y requisitos para la aplicación de la facultad discrecional de no sancionar administrativamente las infracciones tributarias. Asimismo, dentro de la referida facultad discrecional se han previsto los supuestos de caso fortuito o fuerza mayor en el marco del articulo 1315° del Código Civil en la medida que los deudores tributarios incumplan con sus obligaciones tributarias como consecuencia de los referidos supuestos debidamente comprobados. Finalmente, en su Anexo 1 se reguló que la referida norma es de alcance general y que resulta aplicable a todas las infracciones contenidas en cualquier norma tributaria.
A partir de la entrada en vigencia de esta norma de tercer rango, el alcance de la facultad discrecional para aplicar sanciones en materia tributaria marco un cambio trascendente en el tratamiento de la determinación de las infracciones estableciendo excepciones a la responsabilidad objetiva contenida en el Código Tributario. “Ahora bien, lo que podría ser considerado como una más de las tantas disposiciones contenidas en una norma de rango infralegal, en realidad constituye una norma de gran relevancia, pues se encuentra vinculada con uno de los temas mas controversiales en materia de Código Tributario durante el transcurso de los años: la “determinación objetiva” de las infracciones tributarias por parte de la Administración Tributaria.” (Chumacero, 2016)
4.2.2. Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos N° 008-2020-SUNAT/70000
Con fecha 18 de marzo de 2020 se publicó la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos N° 008-2020-SUNAT/700000, mediante la cual se estableció la facultad discrecional para aplicar sanciones por el incumplimiento de obligaciones tributarias en el contexto de la pandemia, en tanto dure el Estado de Emergencia. Cabe precisar, que esta norma fue publicada dos días después del inicio de la cuarentena rígida nacional con la finalidad de aliviar a los contribuyentes en referencia al cumplimiento de sus obligaciones frente al Administración Tributaria y durante el tiempo que los contribuyentes se viesen imposibilitados de cumplir con las referidas obligaciones como consecuencia de la propagación de la COVID-19.
4.2.3. Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos N° 011-2020-SUNAT/700000
Con fecha 1 de julio de 2020 se publicó la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos N° 011-2020-SUNAT/700000, mediante la cual se dispuso aplicar la facultad discrecional de no sancionar administrativamente las infracciones tributarias en que incurran los deudores tributarios cuyo domicilio fiscal al 26 de junio de 2020 se encuentren ubicados en los departamentos en los que se aplica la medida de aislamiento social obligatorio (cuarentena focalizada) establecida por el Decreto Supremo N° 116-2020-PCM, desde el 1 de julio hasta que concluya la referida medida.
La mencionada resolución hace una precisión respecto de la aplicación de la facultad discrecional para aplicar sanciones limitándola únicamente a los departamentos donde actualmente se mantiene el aislamiento social obligatorio (cuarentena focalizada). Bajo lo expuesto, debemos entender que respecto de aquellas provincias donde no se mantiene la cuarentena focalizada ya no estaría vigente la no aplicación de sanciones por el incumplimiento de las obligaciones tributarias.
5. Alcance y limitaciones de la facultad discrecional para aplicar sanciones en el ámbito tributario
La Administración Tributaria a partir de la publicación de la Resolución de Superintendencia N° 039-2016-SUNAT/600000 marco un cambio trascendental al aplicar la facultad discrecional de no sancionar por las infracciones cometidas por el incumplimiento de obligaciones tributarias cuando concurran los supuestos de caso fortuito y fuerza mayor debidamente sustentadas. La referida norma es de alcance general en la medida que se aplica a todas las infracciones contenidas en cualquier norma tributaria.
En marzo de 2020 se declaró el Estado de Emergencia y se publicó La Resolución de Superintendencia N° 008-2020-SUNAT/700000, mediante la cual la administración tributaria en el ejercicio de su facultad discrecional estableció un tratamiento excepcional para no aplicar sanciones por las infracciones tributarias cometidas por el contribuyente cuando se presenten determinadas situaciones de carácter excepcional como es el contexto de la pandemia. Es decir, la norma dispuso un régimen excepcional y temporal, sin embargo, consideramos que la técnica legislativa utilizada no es la adecuada puesto que debió regularse mediante una norma de mayor jerarquía a fin de otorgar seguridad jurídica al contribuyente.
Finalmente, el 1 de julio de 2020 se publicó la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos N° 011-2020-SUNAT/700000, mediante la cual se dispone a aplicar la facultad discrecional de no sancionar administrativamente las infracciones tributarias en que incurran los deudores tributarios cuyo domicilio fiscal se ubique en las provincias que mantengan la cuarentena focalizada.
Consideramos que, este régimen excepcional aplicable en el contexto de la pandemia que exime de la aplicación de sanciones a los contribuyentes que hubieran incumplido con sus obligaciones tributarias como consecuencia de la cuarentena rígida resulta razonable en la medida que dicho incumplimiento no se hubiera cometido por causas imputables a estos. Actualmente, el referido régimen se mantiene vigente únicamente respecto de las provincias que aún mantienen cuarentena focalizada.
6. Propuesta para una posible reforma tributaria en materia administrativa sancionadora
El Decreto Legislativo N° 1272 introdujo importantes modificaciones, dentro las cuales se modificó uno de los principios de la potestad sancionadora administrativa, que es el principio de culpabilidad, pasando de una responsabilidad objetiva a una subjetiva. Es decir, a partir de diciembre de 2016 se estableció como regla aplicable a todos los procedimientos administrativos sancionadores una responsabilidad subjetiva en materia administrativa salvo en los casos que por ley o decreto legislativo se disponga una responsabilidad administrativa objetiva, bajo el entendido que existen razones jurídicas válidas para apartarse de la Ley común. Asimismo, se introdujo las causales de caso fortuito y fuerza mayor como eximentes de responsabilidad por las infracciones cometidas. Ambas modificaciones, se alinean con lo establecido por los principios constitucionales aplicables al régimen sancionador y que están recogidos en diversas sentencias del Tribunal Constitucional.
Ahora bien, en base a lo establecido por el referido Decreto, proponemos se evalúen algunos temas importantes en materia administrativa sancionadora, en primer lugar, resulta necesario evaluar si el elemento objetivo para aplicar sanciones en materia tributaria estaría vulnerando el principio de culpabilidad visto desde el enfoque constitucional y si existen argumentos jurídicos válidos para no aplicar el elemento subjetivo en materia tributaria como se viene aplicando en casi todos los procedimientos administrativos sancionadores; es decir, si existen razones jurídicas que justifiquen su tratamiento diferenciado. En segundo lugar, si cabria la aplicación de elemento objetivo para determinadas infracciones y en otras infracciones el elemento subjetivo dependiendo de la naturaleza de la infracción.
En tercer lugar, es importante analizar si resulta necesario introducir expresamente en el Código Tributario las causales de caso fortuito y fuerza mayor como eximentes de responsabilidad por infracciones cometidas por el incumplimiento de las obligaciones tributarias a fin de aplicarlas en el ámbito tributario o si es posible aplicar la norma común mediante una remisión a la Ley de Procedimiento Administrativo General vigente sin que ello implique la vulneración de alguna norma tributaria y/o de los principios constitucionales aplicables a la materia tributaria.
Finalmente, consideramos necesario revisar estos aspectos mencionados para una posible reforma tributaria, en la medida que se hace necesario hacer algunos ajustes al tratamiento del régimen sancionador tributario bajo el contexto de la pandemia por la COVID – 19, puesto que, si bien nos encontramos en una coyuntura de naturaleza excepcional y temporal resulta potencialmente posible que se mantenga por más de un año o que puedan surgir otras pandemias a corto o mediano plazo tal como lo ha señalado la OMS para los siguientes años.
7. Comentario final
A manera de comentario final, nuestra posición es que en materia tributaria la responsabilidad debe ser objetiva. Sin embargo, algunos especialistas opinan que debería ser subjetiva, para ambas posiciones existen argumentos válidos que las sustentan, por esta razón, no vamos a concluir de manera definitiva cual posición resultaría ser más acorde con la naturaleza del ámbito tributario. Sin perjuicio de ello, consideramos que debe incluirse una excepción a la responsabilidad objetiva, es decir, deberían incluirse en el Código Tributario las eximentes de sanciones en los supuestos de caso fortuito o fuerza mayor. Otro aspecto importante que debe quedar claro es que la facultad discrecional para aplicar sanciones no es arbitraria, sino que debe enmarcarse en lo regulado por la Constitución y dentro de los principios generales del derecho. Finalmente, consideramos que la mayoría de los principios del derecho sancionador le resultan aplicables al ámbito tributario.
Bibliografía
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Chumacero, R. (16 de setiembre de 2016). ¿ Y se hizo la luz al final de las tinieblas? Breves reflexiones en torno a la determinación objetiva de la infraccion Tributaria. Obtenido de https://ius360.com/jornadas/derecho-tributario/iii-jornada-de-derecho-tributario/y-se-hizo-la-luz-al-final-de-las-tinieblas-breves-reflexiones-en-torno-la-determinacion-objetiva-de-la-infraccion-tributaria-proposito-de-la-publicacion-de-la-resolucion-de-s
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Viacava, P. G. (2019). Sanción Tributaria y Constitución . Lima: Palestra Editores.
