Rodrigo Saldarriaga
Abogado titulado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Culminó el Programa de Segunda Especialidad en Derecho Procesal en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado del Estudio Rebaza, Alcázar & De Las Casas.
En los últimos años, no es un secreto que la SUNAT vienen detectando supuestas inconsistencias que calificarían como “incrementos patrimoniales no justificados”, a través de sus fiscalizaciones por diversos ejercicios gravables. A su vez, varias de estas fiscalizaciones se vienen realizando bajo criterios meramente restrictivos y formales que escapan de una adecuada aplicación e interpretación de la Ley del Impuesto a la Renta y de su Reglamento.
En palabras de Sánchez Rojas, la figura del “incremento patrimonial no justificado” se trata de “un aumento cualitativo en el valor del patrimonio de una persona natural (…) ya sea por aumento de sus activos o disminución de sus pasivos, sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su origen”.[1] Básicamente, es una presunción que la SUNAT aplica cuando detecta que un contribuyente presenta un desbalance patrimonial, puesto que sus ingresos declarados son menores a sus gastos o consumos en el ejercicio gravable.
A manera ilustrativa, Luis −una persona de alto patrimonio− solicitó un préstamo al Banco ABC de España y este fue depositado en su cuenta del mismo banco. Posteriormente, Luis realizó una transferencia entre sus propias cuentas, desde el Banco ABC al Banco XYZ en el Perú. Luego de varios años, la SUNAT le requirió justificar cuál es la causa o fuente del incremento patrimonial observado, por lo que Luis deberá acreditar la trazabilidad de sus ingresos, consumos y gastos a fin de probar la fehaciencia de tales operaciones observadas, entre estas, el depósito bancarizado proveniente del préstamo del Banco ABC.
En sede administrativa, Luis presentó sus estados de cuenta bancarios, los correos electrónicos de coordinación con el Banco ABC, la constancia de transferencia del préstamo, la constancia de transferencia entre su cuenta española y su cuenta peruana y el contrato de mutuo entre él y la entidad financiera. Lamentablemente, la SUNAT rechazó sus alegaciones, debido a que el contrato de mutuo carecía de fecha cierta.
Aunque parezca insólito, una de las principales razones que motivan las fiscalizaciones de la SUNAT sobre “incrementos patrimoniales no justificados” son estos depósitos bancarizados provenientes de préstamos, cuyos contratos de mutuo no tienen fecha cierta, pues −a criterio de la SUNAT− este es un requisito indispensable.
Al respecto, el artículo 52° de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente:
“Artículo 52.-
Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste.
Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con: (…)
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto a la Renta prescribe:
“Artículo 60-A.- JUSTIFICACIÓN DE LOS INCREMENTOS PATRIMONIALES
De conformidad con el inciso e) del artículo 52 de la Ley y el último párrafo del artículo 8 de la Ley N° 28194, los préstamos de dinero sólo podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando:
- El préstamo otorgado esté vinculado directamente con la necesidad de adquisición del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar.
- El mutuante se encuentre plenamente identificado y no tenga la condición de no habido, ni la condición de sujeto sin capacidad operativa, al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero.
- El mutuatario comunique a la SUNAT que el mutuante, al momento de suscribir el contrato o al momento de efectuar el desembolso del dinero:
(i) es residente de un país o territorio no cooperante o de baja o nula imposición o un establecimiento permanente situado o establecido en tales países o territorios y/o,
(ii) ha canalizado el préstamo a través de empresas bancarias o financieras residentes de países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición o establecimientos permanentes situados o establecidos en tales países o territorios, (…)
- Adicionalmente, tratándose de los mutuatarios se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Aquellos obligados a utilizar los Medios de Pago a que se refiere el artículo 5 de la Ley N° 28194:
a.1) Podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera sido recibido a través de los Medios de Pago. En este supuesto deberán identificar la entidad del Sistema Financiero que intermedió la transferencia de fondos.
a.2) La devolución del dinero recibido en préstamo sin utilizar los Medios de Pago, se reputará como incremento patrimonial. De haber empleado los Medios de Pago, deberá justificar el origen del dinero devuelto. (…)
- Tratándose de mutuantes, podrán justificar los incrementos patrimoniales con los intereses provenientes de los préstamos, cuando los contratos de préstamo consten en documento de fecha cierta (…)
- La fecha cierta del documento en que consta el contrato y la fecha del desembolso del préstamo, deberán ser anteriores o coincidentes con las fechas de las adquisiciones, inversiones, consumos o gastos que se pretendan justificar. (…)”
El principal cuestionamiento que realiza la SUNAT −tanto a nivel administrativo como a nivel judicial− es que desconoce los depósitos bancarizados provenientes de préstamos por el simple hecho de que el contrato de préstamo que “los acredita” carece de fecha cierta. Entonces, la gran pregunta es: ¿cómo se justifica el depósito bancarizado de un préstamo?
La SUNAT ha sostenido −reiteradamente− que, según el artículo 52° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 60-A° de su Reglamento, el contrato de préstamo ofrecido debe gozar de fecha cierta a fin de que el incremento patrimonial −consistente en el depósito bancarizado− sea justificado. Por esa razón, la SUNAT sancionó a Luis en sede administrativa y él interpuso su demanda contenciosa administrativa a nivel judicial.
En sede judicial, las cosas cambiaron, pues la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia, bajo la Sentencia Casatoria N° 23406-2023 Lima [2], ha manifestado que, en el caso de depósitos bancarizados provenientes de préstamos, no es un requisito para los mutuatarios −el caso de Luis− que los contratos de préstamo tengan fecha cierta.
“3.29. De otro lado, este Supremo Tribunal concluye que (…) la legalización del contrato de mutuo exigida por la SUNAT no es una condición para sustentar el incremento patrimonial del recurrente en tanto (…) del artículo 60-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no es posible concluir que la fecha cierta del contrato de mutuo sea aplicable o exigible para el mutuatario a fin de sustentar un incremento patrimonial.” (Énfasis agregado)
El adecuado razonamiento de la Sala Suprema yace en una interpretación sistemática del literal e) del artículo 52° de la Ley del Impuesto a la Renta y del numeral 4) del artículo 60-A° del Reglamento, en virtud del Norma VIII [3] del Título Preliminar del Código Tributario que permite aplicar este tipo de método de interpretación.
Según esta interpretación sistemática, un depósito bancarizado proveniente de un préstamo estará justificado como incremento patrimonial en tanto haya sido recibido, empleando los medios de pago regulados en el artículo 5 [4] de la Ley N° 28194 – Ley de Bancarización. En esa línea, la legalización del contrato de mutuo no es un requisito exigible para los mutuatarios, puesto que el literal 5) y 6) del artículo 60-A° del Reglamento corresponden al mutuante.
Y eso no es todo, pues la misma Sala Suprema, bajo el Precedente Vinculante contenido en la Sentencia Casatoria N° 16618-2023 Lima [5] estableció como regla vinculante que estas sentencias casatorias “(…) crean un precedente legal que establece un estándar que deben aplicar otros órganos jurisdiccionales, así como los tribunales administrativos y la administración pública, dados sus alcances en materia contencioso administrativa.”
En ese sentido, cualquier contribuyente puede solicitar a la SUNAT, al Tribunal Fiscal y a cualquier órgano jurisdiccional que se aplique la Sentencia Casatoria N° 23406-2023 Lima, por lo que tales entidades administrativas y jurisdiccionales deberán cumplir con dicha sentencia casatoria.
Finalmente, Luis, en sede judicial, podrá solicitar la aplicación de la referida Sentencia Casatoria para obtener un resultado favorable a sus intereses e impedir que la SUNAT pida requisitos que la ley no exige.
Referencias
[1] SÁNCHEZ ROJAS, O. (2013). Incremento Patrimonial No Justificado (1era.Edición). Lima: Gráfica Delvi SRL.
[2] Publicada el 22 de enero de 2024 en el Diario Oficial El Peruano.
[3] “NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo.”
[4] “Artículo 5.- Medios de Pago
Los Medios de Pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3 son los siguientes:
a) Depósitos en cuentas.
b) Giros.
c) Transferencias de fondos.
d) Órdenes de pago.
e) Tarjetas de débito expedidas en el país.
f) Tarjetas de crédito expedidas en el país.
g) Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores.
Los Medios de Pago señalados en el párrafo anterior son aquellos a que se refiere la Ley General.
Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.”
[5] Publicada el 9 de enero de 2024 en el Diario Oficial El Peruano.
