Dr. Luis María Romero Flor
Profesor Titular Acreditado de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Castilla-La Mancha
El Derecho Fiscal Internacional o Derecho Tributario Internacional, conocidos comúnmente como Fiscalidad Internacional, regula aquellas situaciones en las que puede resultar de aplicación el ordenamiento tributario de dos o más Estados. Por tanto, puede ocurrir que todos los puntos de conexión (fundamentalmente residencia, lugar de obtención de la renta y lugar de situación de los bienes) apunten a un mismo país; pero también puede ocurrir que la conexión se produzca con relación a más sistemas fiscales porque, por ejemplo, la persona (física o jurídica) que realiza el hecho gravado por la norma tributaria es residente de un Estado distinto de aquel en que se obtiene la renta o en el que está situado el bien objeto de gravamen.
Es en este último supuesto en el que existe un elemento, al que podemos llamar “extranjero”, en donde la determinación de la carga tributaria se convierte en un problema propio de la Fiscalidad Internacional; adjetivo este de “internacional” que no hace referencia a la fuente de producción jurídica (que a menudo es una fuente interna aunque también puede ser un Tratado Internacional), sino que más bien hace referencia al objeto de esta rama del ordenamiento. Por ello, el estudio de la Fiscalidad Internacional debe hacerse desde la perspectiva de cada uno de los distintos sistemas fiscales que pueden resultar de aplicación.
Cada Estado, en el ejercicio de su soberanía, es libre para decidir qué puntos de conexión va a tener en cuenta para aplicar sus impuestos directos o indirectos, a través del establecimiento por cada legislador nacional de criterios de sujeción al impuesto. En este sentido, dos son los criterios básicos de asignación impositiva internacional, también denominado sujeción fiscal, que cuentan con una aceptación generalizada en el ámbito de las relaciones internacionales.
Por un lado, estaría el criterio personal, también denominado principio de residencia o de universalidad, por el que un sujeto pasivo (persona física o jurídica) de un determinado país va a ser gravado por su renta mundial (en terminología inglesa “Word Wide Income”) con independencia de donde se obtenga la renta, llegándose a hablar en estos casos de sujeción plena al impuesto o “Unlimited Tax Liability”.
Por el contrario, por medio del criterio territorial, también denominado de la fuente u origen de la renta, el Estado va a someter a imposición a toda persona física o jurídica, residente o no residente, por toda la riqueza que obtiene dentro de su territorio.
Si el criterio de sujeción es único y coincidente con el adoptado por los demás Estados, la presencia de un elemento “extranjero” no plantea especiales problemas. Sin embargo, aun aplicando el mismo criterio tributario por los países en conflicto, puede haber discrepancias entre ambos respecto a su concreción o delimitación, como, por ejemplo, en el ámbito del criterio personal de tributación cuando la residencia a efectos fiscales puede ser definida por dos países de forma tal que un mismo contribuyente es considerado residente a efectos fiscales en esos dos Estados.
Además, y para evitar una pérdida de recaudación fiscal, la práctica fiscal de los Estados es aplicar de forma combinada ambos criterios reseñados, es decir, gravamen de los residentes por su renta mundial, y de los no residentes por la renta doméstica obtenida. Es por ello que cuando el criterio de sujeción es múltiple, o varía de un Estado a otro, puede producirse supuestos de Doble Imposición Internacional, definida tradicionalmente como “aquella situación caracterizada por la existencia de un supuesto gravable que determina el nacimiento de diversas obligaciones tributarias por el mismo, o análogo concepto, y por el mismo período”.
Esta Doble Imposición no suele considerarse por sí misma antijurídica (salvo cuando se trate de dos Estados Miembros de la Unión Europea, en cuyo caso puede resultar en algunos casos contrarias al Tratado de Funcionamiento o a algunas Directivas), pero en todo caso resulta indeseable porque provoca distorsiones de origen fiscal en los flujos de capitales y puede hacer menos competitivas a las empresas nacionales.
La solución para evitar este fenómeno, o por lo menos paliar sus efectos en la mayor medida posible, puede consistir en un Convenio (o en el ámbito europeo una Directiva) que, o bien atribuya a uno de los dos Estados la competencia exclusiva para aplicar el impuesto, o bien reparta la recaudación entre ellos, o al menos obligue a uno de los Estados a corregir la Doble Imposición reduciendo su propio impuesto en función de lo pagado en el extranjero; incluso, en ausencia de Convenio, la mayoría de los Estados incluyen en sus ordenamientos internos medidas para paliar la Doble Imposición de las rentas de fuente extranjera.
Dentro de la Doble Imposición Internacional habitualmente se distingue entre una Doble Imposición Económica si la Doble Imposición afecta a dos personas diferentes por la misma renta o patrimonio (el ejemplo típico es la llamada “Doble Imposición Intersocietaria” o “Doble Imposición sobre Dividendos” que se produce cuando la renta se grava primero en cabeza de la sociedad que la obtiene a través del Impuesto sobre Sociedades o un concepto similar; y después en cabeza del socio, cuando esa renta se reparte en concepto); y Doble Imposición Jurídica cuando es una misma persona la que resulta gravada más de una vez por el mismo concepto y período impositivo, la cual puede producirse porque una persona se considera residente en dos Estados, o puede producirse esta Doble Imposición Jurídica cuando el contribuyente es residente en un Estado que, como es habitual, grava la renta mundial de sus residentes y la renta se obtiene en otro Estado que también grava dicha renta de acuerdo con el criterio de la fuente.
En estos casos, si existe Convenio de Doble Imposición, lo más normal es que este no establezca la forma de atribución de rentas, sino que atribuirá́ la potestad a uno o a ambos Estados. Por tanto, nos vamos a encontrar, por un lado, con la forma de tributación exclusiva, la cual implica la renuncia al gravamen por parte de un Estado y la correlativa tributación única por parte del otro Estado; y por el otro lado, por contraposición, nos encontraremos con la forma de tributación compartida, la cual implica la tributación de ciertas rentas en ambos Estados y el establecimiento de mecanismos para evitar la Doble Imposición Internacional, como son el método de exención y el método de imputación, contenidos en el artículo 23 del Modelo de Convenio de la OCDE, y que serán aplicados por el Estado de Residencia.
Por medio del método de exención, también denominado “método de reparto”, el Estado de Residencia de un sujeto sometido a su legislación tributaria va a considerar exentas las rentas obtenidas y el patrimonio poseído en el Estado de la Fuente, renunciando a su gravamen por considerar que ya ha sido sometida a gravamen en el Estado de la Fuente. Dentro de este sistema de exención se distinguen a la vez los dos métodos siguientes: por un lado, la exención íntegra, en virtud del cual, cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado dejará exentas estas rentas o patrimonio; o dicho en otros términos, el Estado de Residencia no tiene en cuenta la renta originada en el otro Estado a ningún efecto, por lo que aplica su impuesto como si esa renta no existiera.
En segundo lugar, nos encontraríamos con la exención con progresividad, según el cual cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posean estén exentos de impuestos en este Estado, este puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente; es decir, el Estado de Residencia no grava la renta de fuente extranjera, pero la tiene en cuenta para determinar el tipo de gravamen aplicable.
Por su parte, el método de imputación, también denominado “método de crédito fiscal” o “Tax Credit”, puede ser definido como aquel donde el Estado de Residencia de un sujeto pasivo sometido a su legislación tributaria va a mantener el principio de renta mundial gravando todas las rentas obtenidas por el sujeto pasivo en el Estado de Residencia como en el Estado de la Fuente, pero permitiéndole deducir el impuesto pagado en el Estado de la Fuente; por lo que para que este método pueda ser aplicado va a ser imprescindible que los impuestos de ambos países sean de naturaleza idéntica o análoga, y que, además, la cantidad que el sujeto pasivo pretenda deducir haya sido efectivamente pagada en el país de la fuente.
A su vez, dentro del sistema de imputación pueden distinguirse los dos métodos siguientes: a través de la imputación íntegra, el Estado de Residencia va a permitir al sujeto pasivo deducir totalmente y sin ningún tipo de limitación, el impuesto pagado en el país de la fuente. La consecuencia de esta variante es que, si el impuesto pagado en el Estado de la Fuente es mayor que el impuesto pagado en el Estado de Residencia, este último estará obligado a devolver el exceso al contribuyente, es decir, le concederá un crédito fiscal (de ahí su denominación).
Por último, a través del método de imputación ordinaria o limitada, el Estado de Residencia va a permitir al sujeto pasivo deducir el impuesto satisfecho en el Estado de la Fuente, pero tendrá́ como límite el tipo de gravamen del Estado de Residencia sobre las rentas adquiridas en el Estado de la Fuente. O dicho en otros términos, el Estado de Residencia permitirá la deducción de la menor de las siguientes cantidades (de ahí la denominación de limitada): el impuesto efectivamente satisfecho en el Estado de Residencia, o la cantidad que resulte de aplicar el tipo de gravamen del Estado de Residencia a la renta obtenida en el Estado de la Fuente, por lo que se considerará tal renta como si se hubiera obtenido en el Estado de Residencia.
No obstante lo anterior, la conexión con dos o más sistemas fiscales también puede provocar o facilitar el fenómeno contrario, es decir, la elusión total o parcial del impuesto, a lo que en ocasiones se hace referencia con la expresión no muy afortunada de “Doble no Imposición”, elusión fiscal internacional que se producirá cuando se deslocaliza la operación, de modo que esta se considere realizada en un paraíso fiscal, o en un territorio con menor tributación, o pueda beneficiarse de un Convenio que de otro modo no sería aplicable por no ser residente en ninguno de los Estados Contratantes, conocido este último fenómeno como “Treaty-shopping” o “mercadeo de Tratados”.
Pero con el término de elusión fiscal internacional no nos referimos sólo a conductas ilegales de los contribuyentes, sino también a la elusión legal del impuesto. Por tanto, nos estamos refiriendo al ámbito de la Planificación Fiscal Internacional, que busca minimizar la carga tributaria que soportan las inversiones en un país distinto al del inversor. Por tanto, la Planificación Fiscal Internacional es un conjunto coordinado de comportamientos tendientes a crear relaciones y situaciones jurídicas orientadas a la optimización de la carga fiscal.
