Rubén Joced Loayza Dueñas
Abogado. Semi Senior asociado de Giribaldi & Asociados, encargado del área de Precios de Transferencia. Estudios de Posgrado en tributación por la Universidad del Pacífico. Becario del MBA – Master en Alta Gestión de Empresas por la Universidad Rey Juan Carlos de España.
El capital, en términos económicos representa un elemento productor de riqueza, representado en dinero o valores, la naturaleza de esta proviene de ahorros u otras ganancias derivadas de su naturaleza; asimismo, dicho capital por lo general reside su inversión en el territorio del titular, o por el contrario puede ser invertido en el extranjero. En este último contexto, existe un gran número de contribuyentes que ha optado por invertir su capital en el exterior, y por ende se han generado rentas de fuente extranjera, el problema radica cuando dicha fuente de ingreso no es declarado ante la administración tributaria, lo que devendría en múltiples infracciones, y un perjuicio directo en la recaudación tributaria, ante tal eventualidad se opta por conservar el capital en el extranjero.
Dentro de ese contexto, con el objeto de permitir a los contribuyentes domiciliados en el Perú regularizar dichas obligaciones tributarias por sus rentas no declaradas, repatriar e invertir en el país, mediante Decreto Legislativo Nº 1264, publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 11 de diciembre de 2016, se promulgó el Régimen Temporal y Sustitutorio del Impuesto a la Renta para la declaración, repatriación e inversión de rentas no declaradas (en adelante “Régimen de Repatriación de capitales”), el mismo que permitirá declarar rentas obtenidas no declaradas hasta el 31 de diciembre de 2015. Posteriormente, mediante D.S. Nº 067-2017-EF, publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 25 de marzo de 2017, se aprobó el Reglamento del régimen de repatriación (en adelante “el reglamento”); asimismo, se introdujo modificaciones y derogatorias a la Ley y el Reglamento, mediante Decreto Legislativo Nº 1313 y Decreto Supremo Nº 267-2017-EF. El presente artículo, busca dar detalle del nuevo régimen tributario sobre repatriación de capitales y sus recientes alcances, tomando en cuenta las últimas modificaciones; por tanto, daremos alcance sobre las características del régimen, base imponible, tratamiento de los gastos, prescripción y rentas obtenidas por entidades controladas no domiciliadas.
- Características del Régimen, requisitos y efectos legales a su acogimiento
Como bien señala la norma, dicho régimen es sólo de carácter temporal y sustitutorio del Impuesto a la Renta (IR), teniendo como plazo máximo de declaración hasta el 29 de diciembre de 2017. Podrán acogerse al régimen, las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales. Las tasas aplicables son del 10% para quienes declaren y del 7% para quienes repatrien y lo inviertan en el país. La aprobación del acogimiento al régimen es de forma automática, en tanto, se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 8 del reglamento, entre ellos: i) que los ingresos netos percibidos califiquen como rentas no declaradas[1], de ser el caso, también se debe declarar el importe de los consumos, ii) la fecha y el valor de adquisición de los bienes y/o derechos, el país o jurisdicción en el que se encuentran ubicados al 31 de diciembre del 2015, iii) El importe de dinero expresado en soles, identificando el sistema financiero nacional o extranjero en que se encuentre depositado, iv) tratándose de dinero, bienes y/o derechos que se hubieren encontrado a nombre de interpósita persona, sociedad o entidad o haya sido transferido a un trust o fideicomiso vigente, la identificación de aquellos y el lugar donde se encuentran, v) tratándose de dinero repatriado e invertido; los medios de pago utilizados, números de cuenta, sistema financiero y en qué se ha invertido, vi) si se trata de rentas en cuentas mancomunadas, el nombre del sujeto que generó la renta declarada; asimismo, se deberá efectuar el pago total del impuesto correspondiente, aplicable también para rentas no declaradas que correspondan a periodos prescritos.
Por otra parte, es importante mencionar que el acogimiento a dicho régimen, supone el cumplimiento de las obligaciones tributarias del impuesto a la renta correspondiente a las rentas no declaradas, por tanto, la SUNAT no podrá determinar nuevas obligaciones, aplicar sanciones, ni cobrar intereses, en la parte que se encuentren debidamente sustentadas. Asimismo, respecto a los delitos tributarios y/o aduaneros no procederá el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios por parte de la SUNAT, es decir, la Fiscalía no podrá iniciar proceso alguno sobre las rentas no declaradas debidamente acogidas al régimen de repatriación de capitales. Cuando se trate de lavado de activos, en tanto, el origen de las rentas no declaradas acogidas al Régimen se derive de delitos tributarios y/o aduanero, tampoco procederá acción penal por parte del Ministerio Público.
- Base imponible
De conformidad con el artículo 5 del reglamento y modificatorias, la base imponible para efectos del régimen de repatriación está constituido por los ingresos netos percibidos hasta el 31 de diciembre del 2015; el ingreso neto, por su parte, está constituido por el ingreso bruto menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos. Ahora bien, si los ingresos netos se hubiesen percibido en moneda extranjera, se utilizará el tipo de cambio al 31 de diciembre del 2015. Por otra parte, para determinar si se cumple con el requisito de que el ingreso neto está representado en dinero, bienes y/o derechos se debe tener en cuenta: a) tratándose de dinero, se considera el monto que al 31 de diciembre de 2015 se encuentre depositado en una o más cuentas de empresas del sistema financiero. b) Tratándose de bienes o derechos, se considera el valor de adquisición de estos, entendiéndose como tal a la contraprestación pagada por el bien y/o derecho adquirido.
- Gastos incurridos para la generación de las rentas no declaradas y el sustento
Con la última modificatoria al reglamento se introdujo el concepto de consumos, el mismo que hace referencia a todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas hasta el 31 de diciembre de 2015 destinadas a gastos personales tales como alimentación, vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación, entre otros, y/o a la adquisición de bienes y/o derechos que al 31 de diciembre de 2015 no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros. También se consideran consumos a los retiros efectuados hasta el 31 de diciembre de 2015 de los fondos depositados en las cuentas de empresas del sistema financiero nacional o extranjero. En efecto, dichos consumos podrán ser deducidos para efectos de determinar la renta no declarada, ello, de conformidad con el numeral 5.6 del artículo 5 del reglamento, los ingresos netos percibidos al 31 de diciembre de 2015, toda vez que los ingresos netos equivalen al valor de adquisición de los bienes y derechos, más el importe del dinero y de los consumos.
Por otra parte, la LIR es estricta cuando se trata de sustentar el costo computable (valor de venta menos el valor de compra), para lo cual exige comprobantes de pago, dichas parámetros se encuentran contemplados en los artículos 20 y 21 del mencionado marco normativo; sin embargo, para efectos de la repatriación de capitales, de acuerdo a la última modificación del reglamento, a través del D.S 267-2017-EF, se introdujo el nuevo inciso i), numeral 12.1 del artículo 12, el mismo que sostiene que en caso de no contar con dichos documentos (comprobantes de pago), la renta no declarada se sustentará con una comunicación que tendrá carácter de declaración jurada; asimismo, regula la situación de los testaferros, bastando la sola declaración jurada para identificar quién lo es y presumir que los activos que controla son en realidad del contribuyente, ello de conformidad con el nuevo inciso j), numeral 12.1 del artículo 12 del reglamento.
De igual forma, los activos adquiridos en parte con rentas declaradas y en parte con rentas que no lo fueron; la declaración jurada será suficiente para determinar el valor que corresponde a las rentas no declaradas que se regularizan (modificación del inciso “e” del numeral 5.5 del artículo 5 del reglamento). Del mismo modo, en el caso de las cuentas mancomunadas, donde la declaración jurada es suficiente para atribuir rentas no declaradas entre los titulares de esas cuentas (nuevo inciso vi, del literal a), del numeral 8.1 del artículo 8 del reglamento). En suma, es el caso de los consumos o retiros relevantes en el cálculo de las ganancias presuntas, en el que también es suficiente la declaración jurada para acreditarlos (numeral 12.7 del artículo 12 del reglamento).
Con estas modificaciones, se pretende reducir la cantidad de papelería que se generaría en el trámite de sustento de los consumos; sin embargo, se advierte también que la facultad de verificación de la SUNAT contemplada en el artículo 17 del reglamento, a través del cual la administración puede verificar el cumplimiento de los requisitos para el acogimiento al régimen solicitando los documentos necesarios dentro del plazo de un (01) año, contando a partir del 01 de enero de 2018, carecerían de sentido, toda vez que todo consumo podrá ser sustentado mediante declaración jurada, más aun, el contribuyente no está obligado a revelar más fuentes que las estrictamente necesarias para identificar el universo de su patrimonio.
- La prescripción
La prescripción era un tema bastante discutido, el inciso b) del artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 1264 regulaba que para el acogimiento debía efectuarse el pago del íntegro del impuesto declarado hasta el día de la presentación de la declaración que resulte de la aplicación de la(s) tasa(s) a que se refiere el artículo 7; y posteriormente, mediante la primera disposición complementaria modificatoria del Decreto Legislativo 1313, se agregó que: “El requisito a que se refiere este inciso también resulta aplicable cuando las rentas no declaradas correspondan a periodos prescritos”. Cabe preguntarse, ¿Este párrafo implica la obligación de acoger ejercicios prescritos? Al respecto, la prescripción no implica la prescripción de la deuda tributaria, pero si la imposibilidad de efectuar su fiscalización y cobranza por parte de la Administración Tributaria.
Entonces, ¿Tiene sentido acogerse al régimen de rentas correspondientes a periodos que ya no pueden ser materia de fiscalización por la SUNAT? El único incentivo para realizar el acogimiento sería la extinción de la acción penal por eventuales delitos tributarios y/o aduaneros por tales periodos y rentas. Dado que la prescripción más larga de la acción penal por delito de defraudación tributaria (no agravada) es de 12 años.
En ese sentido, todo aquello que esté en periodos prescritos podría (opcional) ser sujeto de acogimiento al régimen, ello, además, tomando en cuenta la trazabilidad, toda vez que la administración tributaria podría solicitar el origen de la diferencia de los ingresos correspondiente a los periodos no prescritos.
- Rentas generadas a través de interpósita persona, sociedad o entidad controlada no domiciliada (Ley de transparencia fiscal internacional)
Ahora bien, conforme la segunda disposición complementaria de la última modificación al reglamento D.S. 267-2017, se incorporó que el régimen también comprende las rentas generadas a través de interpósita persona, sociedad o entidad. En caso el sujeto hubiera generado rentas a través de una entidad controlada no domiciliada (Offshore)[2] a que se refiere el artículo 112 de la Ley del Impuesto a la Renta, y declare que esta es interpósita sociedad o entidad[3], aquel puede acoger el íntegro de las rentas que se hubieren generado a través de dicha entidad, incluso las anteriores al ejercicio 2013, siempre que los bienes y/o derechos que se encuentren a nombre de esta y que representen las rentas no declaradas, se transfieran a dicho sujeto (adjudicación de activos), siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 13 del régimen de repatriación[4]. Este último requisito no es exigible cuando se trata de un trust o fideicomiso, que puede retener activos, no siendo necesaria la transferencia de la renta no declarada.
Sobre el particular, cabe precisar que el régimen de Transparencia Fiscal Internacional equivalente a las reglas CFC de los Estados Unidos (Controlled Foreign Corporation ó Empresas Controladas No Domiciliadas), que entró en vigencia a partir del 01 de enero de 2013 mediante el D.L. Nº 1120, exigía a los contribuyentes residentes en el Perú a declarar y pagar los impuestos por sus utilidades, siempre que se encontraran obligadas, sin embargo, dicha regla no era aplicable retroactivamente a las rentas del 2012 hacía atrás; ello no quedaba del todo claro con el régimen de repatriación de capitales, pero conforme el último ajuste de la modificación incorporado por el segundo párrafo de la segunda disposición complementaria del D.S. 267-2017-EF, para efectos de la repatriación de capitales, ahora es posible.
Lo que resta es una práctica de test de conveniencia y determinar si el acogimiento al régimen es pertinente, necesario y apropiado, sin revelar fuentes secretas o exponer la compañía. Tomando en cuenta la funcionalidad que implicó este tema en el contexto mundial, ejemplos de Chile, Colombia y Argentina, el régimen temporal de repatriación sostiene ser una buena opción; sin embargo, es conveniente buscar una buena asesoría, a razón de que entramos a un mundo con mayores exigencias de transparencia de información.
[1] El numeral 5.1 del artículo 5° del Decreto Legislativo N° 1264 indica que se entenderá por rentas no declaradas a las rentas gravadas que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del impuesto a la renta y que a la fecha del acogimiento al Régimen no hayan sido declaradas o cuyo impuesto correspondiente no hubiera sido objeto de retención o pago.
[2] Es aquella entidad de cualquier naturaleza, no domiciliada en el país, que cumpla con las siguientes condiciones: i) sea trust, partnership, asociación, fundación. ii) este constituidas o establecidas en un pasi o territorio de baja o nula imposición (offshore) y iii) sean propiedad del contribuyente domiciliado en el país.
[3] Persona interpuesta; el que hace algo por otro que no puede o no quiere ejecutarlo. Quien interviene en un acto o contrato por encargo y en provecho de otro, pero aparentando obrar en nombre y por cuenta propia.
[4] i) Los bienes y/o derechos declarados conforme al inciso a) del párrafo 9.1 del artículo 9, que se encuentren a nombre de interpósita persona, sociedad o entidad, deberán ser transferidos a nombre del sujeto que se acoja al Régimen, previamente al acogimiento. Ii) El valor de adquisición a que se refiere el párrafo 9.1 del artículo 9 será considerado como costo computable.
