Rubén Joced Loayza Dueñas
Abogado. Semi Senior asociado de Giribaldi & Asociados, encargado del área de Precios de Transferencia. Estudios de Posgrado en tributación por la Universidad del Pacífico. Becario del MBA – Master en Alta Gestión de Empresas por la Universidad Rey Juan Carlos de España.
La disposición dinámica del mercado en los negocios ha permitido crear diversas formas de estructuras y estrategias corporativas para reducir costos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria, de esta manera, se ha buscado reducir no sólo la carga impositiva de una compañía, sino también la conservación del capital dentro de un grupo de negocio, a través de las denominadas operaciones entre compañías vinculadas, esto es, empresas que constituyen sus propios proveedores o aquellas que generan su propia competencia, o también las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición[1]. Ahora bien, situados únicamente en el primer caso, en muchas ocasiones, se ha permitido que, el valor pactado entre empresas vinculadas pueda ser manipulado en beneficio de alguna de las empresas. Ello a razón de que se trata de operaciones transadas entre compañías en dónde existe una incidencia alta en la toma de decisiones al momento de fijar los precios.
En ese sentido, dentro de la política de investigación propia de la Administración Tributaria, en el caso de la sustentación de las operaciones realizadas entre partes vinculadas se ha creado la necesidad de exigir en determinadas situaciones, contar con un estudio técnico que sustente el valor transado entre partes vinculadas y, que este estudio, demuestre que dicho precio está a valor de mercado. Es decir, no es distinto al que se ofrecería a un tercero ajeno al grupo económico de la compañía, dicho estudio es el denominado Estudio Técnico de Precios de Transferencia.
Ahora bien, qué ocurriría si el precio de dichas operaciones pudiese determinarse con carácter previo a las operaciones entre empresas vinculadas y que esto sea comunicado a la administración tributaria. Ello permitiría que las transacciones fijadas no sufrirían afectaciones a lo largo de un cierto período, más aún cuando derivan de operaciones en dónde es difícil aplicar los mecanismos tradicionales de la norma de precios de transferencia. En ese sentido, dentro de las directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias recogida por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), se define aquel denominado “Acuerdo Previo de Precios de Transferencia”.
El presente trabajo, pretende realizar un análisis crítico a la norma vigente, mejoras a la legislación e investigación de la legislación comparada sobre el Acuerdo Previo de Precios de Transferencia, con el afán de determinar la utilidad de este acuerdo.
- Definición del acuerdo previo de precios de transferencia
Un acuerdo previo en materia de precios de transferencia (en adelante APP) es un acuerdo que determina, con carácter previo a las operaciones entre empresas asociadas, un conjunto apropiado de criterios (relativos, por ejemplo, al método de cálculo, los elementos de comparación, los ajustes pertinentes a introducir y las hipótesis de base referentes a eventos futuros) para la determinación de los precios de transferencia aplicados a estas operaciones, a lo largo de un cierto período. Un APP se inicia formalmente a instancias del contribuyente y supone negociaciones entre el contribuyente, una o más empresas asociadas y una o más Administraciones tributarias. Los APP tienen por objeto completar los mecanismos tradicionales de naturaleza administrativa, judicial y de tratados, capaces de resolver los problemas derivados de los precios de transferencia[2].
Así entonces, nuestra vigente legislación del Impuesto a la Renta, sostiene en el literal f) del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, con respecto a esta figura, que la SUNAT podrá celebrar acuerdos anticipados de precios con contribuyentes domiciliados en el país, en los que se determine la valoración de las diferentes transacciones que se encuentren dentro del ámbito de aplicación a que se refiere el inciso a) del presente artículo, en base a los métodos y criterios establecidos por este artículo y el reglamento.
El segundo párrafo del literal f) del citado artículo 32º indica que la SUNAT también podrá celebrar los acuerdos anticipados de precios a que se refiere el párrafo anterior con otras administraciones tributarias de países con los que la República del Perú hubiese celebrado un convenio internacional para evitar la doble imposición[3].
- Características del acuerdo anticipado de precios en nuestra legislación
Las disposiciones relativas a la forma y procedimientos de este tipo de acuerdos versan en el Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, el mismo que en su literal a) del artículo 118° sostiene las siguientes características: 1) Los acuerdos anticipados de precios son convenios de derecho civil (implica que son contratos que se regulan bajo el Código Civil) celebrados entre la Administración Tributaria y los contribuyentes domiciliados que realicen operaciones con sus partes vinculadas o desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. 2) Tienen por objeto determinar la metodología, y de ser el caso el precio, que sustente las diferentes transacciones que el contribuyente realice con partes vinculadas o desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. 3) No pueden ser modificados o dejados sin efecto en forma unilateral, salvo en los casos señalados en los incisos h) e i). 4) Tienen un plazo de vigencia de acuerdo a lo señalado por el inciso g), esto es, 3 ejercicios gravables posteriores.
Dicha propuesta, es presentada a la administración tributaria, previo a la celebración de las operaciones y esta mediante Resolución de Superintendencia establecerá la forma, plazo y condiciones para sostener las reuniones previas, presentar la información y documentación que sustente la propuesta del acuerdo anticipado de precios, así como la propuesta de modificación de aquella; por su parte la administración, conforme el literal d) del acápite I del artículo 118° del Reglamento indica que la SUNAT dispondrá de un plazo de veinticuatro (24) meses para examinar la propuesta, pudiendo prorrogar dicho plazo por doce (12) meses más; la aprobación o desestimación del acuerdo no será objeto de impugnación por los medios previstos en el Código Tributario u otras disposiciones legales; asimismo, la Resolución de Superintendencia Nº 377-2013/SUNAT, dicta las disposiciones relativas a la celebración de acuerdos anticipados de precios de transferencia.
Finalmente, cabe destacar que la celebración de un acuerdo anticipado de precios no limita la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, es decir, la SUNAT podrá fiscalizar posteriormente un acuerdo anticipado de precios. Sin embargo, la SUNAT no podrá objetar la valoración de las transacciones contenidas en los acuerdos, siempre y cuando las operaciones se hayan efectuado según los términos del APP, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso i) (ineficacia del acuerdo).
- Ineficacia del acuerdo anticipado de precios de transferencia
Sobre el particular, el literal i) del acápite I del artículo 118° del Reglamento considera las condiciones que se deben cumplir para poder declarar la ineficacia del acuerdo anticipado de precios. Por tanto, se precisa que la Administración Tributaria, unilateralmente, dejará sin efecto los acuerdos celebrados, en los siguientes casos: i) Cuando el contribuyente o representante, en caso de personas jurídicas, tiene una sentencia condenatoria vigente por delitos tributarios o aduaneros y ii) Ante incumplimiento de términos y condiciones.
- Acuerdos celebrados entre Administraciones Tributarias
De conformidad con el acápite II del artículo 118º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que la celebración de acuerdos anticipados de precios con las administraciones tributarias (de los países con los cuales la República del Perú hubiese celebrado convenios internacionales) para evitar la doble imposición se realizará en el marco de los procedimientos amistosos previstos en ellos., el mismo que guarda conformidad con el segundo párrafo del literal f) del citado artículo 32º de la LIR.
Asimismo, el párrafo 3) del artículo 25° del Modelo de Convenio Fiscal OCDE, indica igualmente que las Autoridades competentes pueden consultarse con la finalidad de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio. Los acuerdos APP bilaterales deberían entrar en esta disposición porque uno de sus objetivos es evitar la doble imposición. Además, el Convenio prevé ajustes por precios de transferencia, pero no indica métodos ni procedimientos particulares distintos del principio de plena competencia establecido en el artículo 9[4].
- Acuerdo previo de precios de transferencia en la legislación mexicana y española
En el régimen fiscal mexicano denomina a un acuerdo previo de precios como “APA”, a quien definen como un Acuerdo entre el contribuyente y las autoridades fiscales sobre la metodología de precios de transferencia que será aplicada a una transacción entre partes relacionadas. Asimismo, es el contribuyente quien decide cuándo es conveniente iniciar un proceso de negociación de APA, y qué alcance se le debe dar.
Ahora bien, en México no existe legislación específica respecto a los APA, habiéndose creado una figura jurídica híbrida: la Consulta en materia de Precios de Transferencia, conforme a lo dispuesto en el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Esa figura tiende a garantizar que las autoridades fiscales estén de acuerdo con la metodología utilizada para la obtención de los resultados del estudio de precios de transferencia, posterior al proceso de recopilación de información soporte y comprobación total de que todas aquellas operaciones realizadas con empresas vinculadas o partes relacionadas fueron conforme a precios o contraprestaciones que hubieran pactado empresas independientes en operaciones comparables, siendo recomendable que en la misma se involucren (de ahí el término de “figura híbrida”) a las autoridades fiscales de los Estados involucrados, para generar una mayor certidumbre y, por ende, incentivar la inversión extranjera[5].
Por su parte España regula los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia en la legislación fiscal de España que es la Ley del Impuesto sobre Sociedades y se engloban dentro del conjunto de los acuerdos anticipados de valoración (a los que hace referencia el artículo 91º de la Ley General Tributaria) la misma que comparte el periodo de vigencia del acuerdo por tres periodos y, al igual que la legislación peruana, no admite recursos impugnatorios.
Sin embargo la observación más importante es que la legislación española aplica el silencio administrativo positivo ante la falta de pronunciamiento dentro del plazo legal, lo que implicaría la aceptación de los valores, por el contrario, en el Perú, el artículo 118° del reglamento no regula ni hace referencia a lo que ocurriría ante un supuesto de falta de pronunciamiento por parte de la SUNAT, ello respondería el extenso plazo otorgado para su calificación, por lo que corresponde dar lectura a los artículos 162° y 163° del Código Tributario, sustituido por el Decreto Legislativo Nº 953, los que sostienen que las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación, ante falta de pronunciamiento, se entienden por denegadas, aplicándose, en consecuencia, el silencio administrativo negativo.
- Análisis y crítica del marco normativo peruano
Como primera observación podemos advertir el plazo excesivo del análisis de la propuesta del acuerdo anticipado de precios de transferencia, más aún, sabiendo que dicho plazo puede ser prorrogable por 12 meses adicionales, lo cual sumarían 36 meses, tres años si se cuentan desde el 1 de enero y hasta cuatro años si el cómputo se inicia luego de esa fecha. Ello, dejaría desde ya, innecesaria la aplicación de este mecanismo normativo, toda vez, que los inversionistas no querrán someterse a un análisis tan prolongado, tomando en cuenta además, que no se ofrece seguridad en su aprobación. Asimismo, se tiene que el cómputo de dicho plazo podría ser suspendido ante un requerimiento de información de la administración tributaria.
Por otra parte, las compañías en el Perú no aplican los acuerdos anticipados de precios porque no desean exponer los precios que van a pactar en el mercado por un riesgo de competencia o protección a la información de sus políticas, a pesar de que la administración tributaria guarda reserva de la información; más aún, cuando en acuerdos entre diversas administraciones tributarias, podría quedar expuesta dicha información.
El éxito de los acuerdos anticipados de precios de transferencia dependerá de los supuestos básicos y del cuidado que se tenga al determinar el grado apropiado de detalle para los acuerdos, la administración adecuada de los programas y la correcta legislación que de seguridad en su aplicabilidad, y acciones adecuadas para evitar los problemas descritos anteriormente, además de flexibilidad y actitud constructiva con la que participen en el proceso todas las partes. En ese sentido, es necesaria la reducción del plazo de evaluación de los acuerdos anticipados de precios de transferencia en la legislación peruana, a efectos de hacerla más operativa, célere y rentable que gestionar un Estudio de Precios de Transferencia posterior a la operación.
Asimismo, el Perú necesita incrementar acuerdos para evitar la doble imposición que tengan mayor cobertura y acentúen los beneficios de su aplicación, dicho proceso de integración económica, forzosamente deberá llevar a las administraciones fiscales a trabajar en conjunto en materia de acuerdos anticipados de precios de transferencia.
