¿30% por reembolsar? Tratamiento tributario del reembolso de pasajes y viáticos en virtud de la asistencia técnica
1. Introducción
Los servicios de asistencia técnica prestados por proveedores no domiciliados se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta (“IR”) con una tasa de 15% y están sujetos a retención por la empresa domiciliada que recibe el servicio. Dado que estos servicios son prestados por proveedores extranjeros, es común que se acuerde que el usuario de los servicios asumirá los gastos incurridos por el proveedor, tales como gastos por pasajes aéreos y viáticos; y por ende se deberá pagar el reembolso de dichos gastos al proveedor.
El inciso c) del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (“Reglamento de la LIR”) establece que el concepto de asistencia técnica “no incluye los gastos asumidos por el contratante domiciliado por concepto de pasajes fuera y dentro del país y de viáticos en el país”. En esa línea, la interpretación literal de esta norma ha suscitado dos lecturas:
- La primera consiste en reconocer que el reembolso de estos gastos, al estar excluido de la definición de asistencia técnica, no se encuentra gravado con IR y no está sujeto a retención alguna.
- La segunda señala que la norma solo excluye estos conceptos de la base de cálculo de la asistencia técnica, pero que igual los gastos resultan gravados con la tasa general de 30%. Cabe señalar que esta interpretación ha sido adoptada por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nros. 05095-8-2023 y 09235-13-2024.
Por lo tanto, resulta relevante determinar si estos reembolsos de gastos – específicamente por pasajes aéreos y viáticos – se encuentran o no gravados y sujetos a la retención del Impuesto a la Renta. En el presente artículo se pretende dar una respuesta a dicha interrogante.
2. Marco normativo y antecedentes
El inciso f) del artículo 56° de la Ley del Impuesto a la Renta (“LIR”) establece que la asistencia técnica prestada por personas jurídicas no domiciliadas se grava con una tasa de 15%, condicionada a la presentación de un informe de auditoría que certifique el servicio.
Al respecto, resulta importante destacar que este inciso fue introducido por la Ley N° 28442, vigente a partir de 2005, con la finalidad de reducir la tasa aplicable a estos servicios del 30% al 15%, promoviendo así la contratación de asistencia técnica extranjera.
En esa línea, para efectos de la retención, se consideran como rentas netas la totalidad de los importes pagados o acreditados, conforme al inciso d) del artículo 76° de la LIR.
Por último, el inciso c) del artículo 4-A del Reglamento de la LIR señala lo siguiente:
“La renta neta por concepto de asistencia técnica, de conformidad con lo establecido por el inciso d) del Artículo 76 de la Ley, no incluye los gastos asumidos por el contratante domiciliado por concepto de pasajes fuera y dentro del país y de viáticos en el país.”
Teniendo en cuenta este marco normativo y antecedentes, resulta pertinente continuar con el análisis del tratamiento tributario.
3. Análisis del tratamiento de los reembolsos de pasajes y viáticos
Al respecto, nuestro objetivo consiste en determinar la interpretación correcta del artículo 4-A del Reglamento de la LIR. Por lo tanto, corresponde aplicar los distintos métodos interpretativos y reflexionar sobre los criterios del Tribunal Fiscal bajo una mirada crítica.
3.1. Método de la “ratio legis”
Según Marcial Rubio, el método de la ratio legis consiste en determinar el “qué” quiere decir la norma, desentrañando para ello su razón de ser intrínseca1. Asimismo, el referido autor señala que la ratio legis debe fluir del texto mismo de la norma o grupo normativo que le es correspondiente2.
Atendiendo a ello, bajo este método, se busca comprender la finalidad o razón de ser del artículo 4°-A del Reglamento de la LIR para determinar su correcta interpretación.
Para ello, cabe tener en cuenta que el artículo 4°-A es una norma reglamentaria cuya finalidad consiste en regular la norma legal establecida en el inciso f) del artículo 56° de la LIR referida al tratamiento tributario de la asistencia técnica.
Como hemos indicado, dicho inciso fue introducido con la finalidad de reducir la tasa aplicable a los servicios de asistencia técnica, buscando promover así la contratación de asistencia técnica extranjera.
Por lo tanto, la razón de ser de la norma reglamentaria también debe ir acorde con la finalidad de la norma legal: promover la contratación de la asistencia técnica.
En ese sentido, la lectura que aboga por el gravamen de los reembolsos produce un resultado que contradice claramente dicha finalidad; ya que encarece la operación y desincentiva la contratación de estos servicios.
En consecuencia, precisamente la lectura que se condice con la “ratio legis” reconoce que la norma buscó excluir estos reembolsos del gravamen de la asistencia técnica y no afectarlos a retención alguna para abaratar el costo total de la operación y, efectivamente, promover la contratación de estos servicios.
3.2. Método histórico
Según Marcial Rubio, el método histórico consiste en la interpretación recurriendo a los contenidos que brindan los antecedentes jurídicos directamente vinculados a la norma de que se trate y se fundamenta en que el legislador siempre tiene una intención determinada al dar la norma jurídica3.
En esa línea, uno de estos contenidos son las “exposiciones de motivos” que desarrollan las razones por las que se propone una norma y su contenido específico.
Al respecto, la exposición de motivos del Decreto Supremo N° 086-2004-EF (que introdujo el artículo 4°-A) señala expresamente que los referidos gastos de viáticos y pasajes no estarán sujetos a retención alguna:
“Un aspecto adicional respecto a la definición de asistencia técnica es la referida a la inclusión de un párrafo por el cual se señala que los pagos que asuma el usuario de la asistencia técnica por conceptos de pasajes fuera y dentro del país, así como de viáticos en el país, no formarán parte de la asistencia técnica y por tanto no estarán sujetos a retención alguna.
Dicho párrafo se justifica considerando que la naturaleza de los referidos gastos asumidos por el usuario, es la de ser condiciones de trabajo que facilitan la prestación de la asistencia técnica cuando ésta se brinde en el país y no ingresos del servicio. Con ello se evita el encarecimiento excesivo en la contratación de estos servicios si es que la modalidad generalmente utilizada en el país es la que el usuario siempre asume dichos gastos con sus propios recursos.”
(Énfasis agregado)
En consecuencia, la interpretación bajo el método histórico también concuerda con la interpretación bajo el método de la ratio legis. En efecto, la exposición de motivos expresamente señala que la exclusión de la norma reglamentaria tiene como resultado que estos gastos no estén sujetos a retención alguna.
3.3. Crítica a las resoluciones del Tribunal Fiscal
La interpretación del Tribunal Fiscal en las RTF Nros. 05095-8-2023 y 09235-13-2024 puede resumirse de la siguiente manera: i) los reembolsos suponen una ventaja o beneficio patrimonial que califica como renta gravada y ii) la exclusión de la norma no implica que se encuentren exonerados, por lo que, califican como “otras rentas” gravadas con la tasa general del 30% en virtud del inciso j) del artículo 56° de la LIR (anteriormente inciso h).
Como ya hemos indicado, esta interpretación atenta contra la propia finalidad de la norma ya que termina encareciendo el costo de la asistencia técnica y, por ende, desincentivando la contratación de la asistencia técnica extranjera. Por lo tanto, considero que la interpretación del Tribunal Fiscal no es la correcta en estos casos.
Asimismo, también cabría cuestionarse si efectivamente puede considerarse que estos reembolsos representan un beneficio patrimonial, ya que el no domiciliado únicamente recupera lo que efectivamente gastó en pasajes y estadía. Una interpretación que permita gravar con 30% estos reembolsos como si se trataran de renta efectiva colisionaría con los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
Finalmente, el Tribunal Fiscal tampoco desarrolla bajo qué inciso del artículo 9° de la LIR (que establece las rentas de fuente peruana) se justificaría el gravamen de los reembolsos, ya que estos no forman parte de la asistencia técnica. Este aspecto resulta sumamente relevante, ya que no basta con invocar la tasa establecida en el inciso j) del artículo 56° de la LIR si no se acredita bajo qué supuestos de renta peruana se pretende gravar y afectar a retención estos reembolsos.
4. Conclusiones
En conclusión, a nuestro parecer, los reembolsos de pasajes y viáticos en virtud de la asistencia técnica no están gravados ni sujetos a retención, conforme a lo establecido en el artículo 4°-A del Reglamento de la LIR.
Esta interpretación resulta coherente con la finalidad de la norma que consiste en promover la asistencia técnica evitando encarecer estas operaciones y también se ve reforzada con lo dispuesto en la exposición de motivos del D.S N° 086-2004-EF que señala expresamente que estos gastos no estarán sujetos a retención alguna.
Respecto de las RTF Nros. 05095-8-2023 y 09235-13-2024, consideramos que la interpretación que aboga por gravar estos reembolsos con una tasa de 30% contradice la finalidad de la norma y, por ende, resulta cuestionable. Por lo tanto, si se mantuviera esta lectura como criterio del Tribunal Fiscal sería recomendable promover una reforma normativa donde se precise el tratamiento de estos reembolsos.
Bibliografía y referencias
Marcial Rubio Correa. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho. Fondo Editorial PUCP: Lima, 1996.
Resolución del Tribunal Fiscal N° 09235-13-2024 de fecha 4 de octubre de 2024. Enlace: https://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2024/13/2024_13_09235.pdf
Resolución del Tribunal Fiscal N° 05095-8-2023 de fecha 23 de junio de 2023. Enlace: https://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2023/8/2023_8_05095.pdf
1 Marcial Rubio Correa. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho. Fondo Editorial PUCP: Lima, 1996, p. 262.
2 Marcial Rubio Correa. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho. Fondo Editorial PUCP: Lima, 1996, p. 262.
3 Marcial Rubio Correa. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho. Fondo Editorial PUCP: Lima, 1996, p. 266.