La legitimidad para obrar activa de la SUNAT respecto a la impugnación contra resoluciones del Tribunal Fiscal

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Rubén Joced Loayza Dueñas

Abogado. Semi Senior asociado de Giribaldi & Asociados, encargado del área de Precios de Transferencia. Estudios de Posgrado en tributación por la Universidad del Pacífico. Becario del MBA – Master en Alta Gestión de Empresas por la Universidad Rey Juan Carlos de España.

El presente artículo, propone un análisis en el Procedimiento Administrativo dentro de la Administración Tributaria, denominado – Derecho Contencioso Tributario – el mismo que se encuentra regulado por el Código Tributario y, específicamente, los juicios de invalidez del acto administrativo aplicados en materia tributaria.

Analizamos, además, la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria, en estricto la de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (SUNAT), respecto a la demanda contenciosa administrativa contra la Resolución emitida por el Tribunal Fiscal (RTF), siendo éste último el superior jerárquico y última instancia en materia resolutiva, pero que, excepcionalmente, facultado por el artículo 157° del Código Tributario, la SUNAT interpone demanda contenciosa cuando ésta demuestra que la RTF es nula de acuerdo a lo contemplado en el artículo 10° de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), evidenciándose la carencia de un juicio de validez del acto administrativo previo, y una norma poco flexible concerniente a la nulidad del acto administrativo a razón de la aplicación en demasía de los numerales 1 y 2 del mismo cuerpo de ley, las mismas que se refieren a aquellas resoluciones que contravienen la Constitución, las leyes y/o reglamentos o tengan un vicio de invalidez.

  1. Impugnación de los Actos Administrativo

El Poder Judicial, a través del Proceso Contencioso Administrativo, ejerce el poder jurídico de control sobre las actuaciones sujetas al derecho administrativo, el mismo que protege las situaciones jurídicas y la efectiva tutela de los intereses de los administrados frente a la legalidad de un acto administrativo. Se tiene que, al recurrir a la vía contenciosa administrativa, lo que se busca es una satisfacción de los particulares dirigidas al cuestionamiento de cualquier acto administrativo que, consideran, no ha cumplido con lo regulado en el ordenamiento jurídico[1].

Entonces resulta razonable, a la normativa, que sean los administrados quienes recurran en sede judicial al cuestionamiento de los actos administrativos a razón de que estos son susceptibles de impugnación mediante acción contenciosa administrativa contemplada en el artículo 148° de la Constitución Política del Perú, la misma que señala: “Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa” (Congreso Constituyente, 1993); causar estado se refiere a una expresión que hace referencia al carácter permanente que revisten los efectos jurídicos de una decisión administrativa o judicial como consecuencia de haber quedado firme.

Ahora bien, la particularidad del procedimiento administrativo en materia Tributaria en comparación a otras legislaciones. Se tiene que, los medios impugnatorios se encuentran regulados en el propio Código Tributario, por tanto no se basa en las normas de carácter general, siendo el caso de la LPAG, sin embargo estos medios impugnatorios se encuentran fundamentados al amparo de la tutela jurisdiccional efectiva.

Por tanto, los contribuyentes poseen herramientas impugnatorias llamadas recursos administrativos, lo que conformarían las herramientas impugnatorias para los procedimientos administrativos, denominado, en la legislación tributaria, como Procedimiento Contencioso Tributario. En ese sentido, se tiene que el contribuyente ante la disconformidad con el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, podrá solicitar la defensa de sus derechos al amparo de las disposiciones que lo regulan, estas se encuentran contempladas en el Libro III del Código Tributario, así entonces se afirma que:

“… Entre los recursos o remedios procesales que guardan un tratamiento particular en el Código Tributario, tenemos al recurso de reclamación (artículos 135 al 142), de apelación (artículos 143 al 152), la demanda contenciosa-administrativa (artículo 157 al 161) y aun cuando no se trata en estricto de un medio impugnatorio, la queja (artículo 155) y, la solicitud de corrección, ampliación y corrección de fallos (artículo 153)”[2].

La aplicación de los mencionados recursos administrativos deberá obedecer al orden jerárquico, en primera instancia a la Administración Tributaria (SUNAT) y en caso de no encontrar la razón, y al amparo del principio de doble instancia, recurrir ante el Tribunal Fiscal; siendo necesario explicar la función de las instancias administrativas mencionadas.

  1. La Legitimidad para Obrar Activa de la SUNAT en la LPCA

La facultad de recurrir en sede judicial para cuestionar los actos administrativos de la administración pública, en el presente caso las del Tribunal Fiscal, por parte del contribuyente, es lo que se denomina legitimidad activa para obrar, entiéndase a esta como la facultad de poseer la titularidad de la situación jurídica que se esté vulnerando, así entonces, partimos por analizar el artículo 13° de la LPCA, la misma que señala:

“Tiene legitimidad para obrar activa quien afirme ser titular de la situación jurídica sustancial protegida que haya sido o esté siendo vulnerada por la actuación administrativa impugnable materia del proceso.
También tiene legitimidad para obrar activa la entidad pública facultada por ley para impugnar cualquier actuación administrativa que declare derechos subjetivos; previa expedición de resolución motivada en la que se identifique el agracio que aquella produce a la legalidad administrativa y al interés público, y siempre que haya vencido el plazo para que la entidad que expidió el acto declare su nulidad de oficio en sede administrativa”.

Del citado artículo podemos inferir que en el primer párrafo se menciona, que quien afirme ser titular de la situación jurídica vulnerada por la actuación administrativa, se refiere al contribuyente quien en su momento agotó la vía administrativa previa, además cabe destacar que: “En este punto, tanto el Código Tributario como la Ley del Proceso Contencioso Administrativo coinciden y reconocen este derecho solo al deudor tributario, quien es el titular de la situación jurídica sustancial protegida que haya sido o esté siendo vulnerada por la actuación administrativa impugnable materia del proceso. De ninguna manera podríamos afirmar que la SUNAT tiene facultad de demandar las RTF’s invocando el primer párrafo del artículo 11º [artículo 13º] de la LPCA[3].

Por otro lado, analizando el segundo párrafo indica que, además de lo que se menciona en el primer párrafo existen otras personas que van a tener legitimidad para obrar activa, refiriéndose a las entidades públicas facultadas por ley para impugnar cualquier resolución administrativa que declare derechos subjetivos; es así que en este segundo párrafo se reconoce a la administración pública la posibilidad de impugnar los actos administrativos, específicamente interponer demanda contenciosa administrativa, sin embargo a nuestro entender en este segundo párrafo se está haciendo referencia a las acciones de lesividad[4]. “Pero la redacción de la norma resultó tan amplia que ha permitido que la SUNAT se sustente en ella para afirmar que cumpliendo estos requisitos tiene legitimación activa para demandar en un proceso contencioso administrativo”[5].

Es aquí, en donde nace la realidad problemática, dado que la SUNAT interpone demanda contenciosa administrativa contra las resoluciones del Tribunal Fiscal, cuestionando entonces un acto que, en principio, no fue emitido por ella, sino más bien por su inmediato superior, el Tribunal Fiscal, generándose entonces una disputa de estado contra estado; cabe entonces hacerse la pregunta, si el segundo párrafo del artículo 13º de la LPCA no es de aplicación para recurrir en demanda contenciosa administrativa por parte de la SUNAT, que a nuestro entender se refiere a la acción de lesividad, ¿entonces en base a qué la Administración Tributaria puede cuestionar las resoluciones del Tribunal Fiscal?

  1. La Legitimidad para Obrar Activa de la SUNAT en el Código Tributario

Para responder la pregunta planteada previamente, es preciso citar el artículo 157º del Código Tributario, el mismo que señala:

“La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo (…) La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General”.

De la lectura, nótese, que en todo momento el ordenamiento jurídico le atribuye la legitimidad activa para obrar al contribuyente y, no es sino, hasta el cuarto párrafo en el que expresa claramente que la Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa, para posteriormente otorgarle expresamente de manera excepcional facultad para poder, en sede judicial, cuestionar las decisiones del Tribunal Fiscal.

Así entonces, cuando la Administración Tributaria cuestiona los actos emitidos por el Tribunal Fiscal no lo hace en la condición negada contemplada en el segundo párrafo del artículo 13º de la LPCA respecto a la titularidad de derechos, sino en base a la facultad excepcional otorgada por el Código Tributario, y esto sólo si los actos adolecen de algún vicio de nulidad contemplado en las causales del artículo 10º de LPAG.

Se tiene entonces, que las causas que motivan a la Administración Tributaria a cuestionar los actos emitidos por el Tribunal Fiscal, en materia tributaria, se encuentran contempladas en el artículo 10º de la LPAG y no en el propio Código Tributario, tal y como lo señala el artículo 157º del citado Código, sólo en el supuesto que las RTF´s incurran en causales de nulidad de acuerdo al artículo 10º de la LPAG, éstas serán pasibles de una acción contenciosa administrativa, lo que significa que sólo bajo esos supuestos la Administración Tributaria gozará de Legitimidad para obrar Activa.

Por otro lado, el Código Tributario califica a estos supuestos como excepcionales, lo que daría a entender que son oportunidades insólitas, anómalas y poco recurridas; entonces corresponde analizar las causales de nulidad que enumera el artículo 10º de la LPAG y saber que tan excepcionales son estos supuestos: “Artículo 10.- Causales de nulidad Son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los siguientes: “1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias…”

Basta con dar lectura a la primera causal de nulidad para darnos cuenta que nuestro ordenamiento jurídico administrativo es bastante más flexible y regula nulidad a toda infracción del propio ordenamiento jurídico[6]. Se interpreta entonces que, cualquier infracción a la constitución, la ley y los reglamentos, así como directivas, acuerdos, cualquier ilegalidad es motivo de nulidad; así lo reconoce nuestro ordenamiento jurídico vigente. Ésta regulación es bastante amplia interpretativamente, lo que ha dejado un abanico de posibilidades a la Administración Tributaria para cuestionar los actos del Tribunal Fiscal, entonces la EXCEPCIONALIDAD enmarcada en el Código Tributario recae en una suerte de usual, frecuente, y bastante recurrido.

  1. Consecuencias a falta de limitaciones en el artículo 157° del Código Tributario

Podemos observar, que el TUO del Código Tributario, antes de su modificación, sostenía la idea de que para efectos de impugnar las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, tratándose de la SUNAT se requería, adicionalmente, autorización previa del Ministro de Economía y Finanzas. Este criterio, es bastante más razonable, que además aseguraba el resguardo de la seguridad jurídica.

En ese sentido, consideramos que los cuestionamientos que realiza la SUNAT contra los actos emitidos por el Tribunal Fiscal traen consecuencias administrativas, para la presente investigación se han enumerado de la siguiente manera: i) la dilatación del proceso, ii) la desnaturalización jerárquica administrativa, iii) incremento de gastos administrativos y iv) el aumento de la carga procesal.

En consideración a lo vertido, no debería resultar valido que la SUNAT interponga una demanda contenciosa administrativa contra la Resolución del Tribunal Fiscal en sede administrativa.

Por lo que, consideramos que el segundo párrafo del artículo 13º de la LPCA, no otorga la legitimidad activa para obrar a la SUNAT, por tanto no es correcto cuestionar  las resoluciones del Tribunal Fiscal citando dicho artículo, sino más bien el artículo 157º del Código Tributario, por ser norma especial. Por tanto, consideramos que la invocación de legitimidad activa para obrar sólo debe corresponderle al administrado. Por otro lado, la causal 1 del artículo 10º de la LPAG debe ser más específica normativamente, y delimitar de forma estricta las causales que generan la nulidad del acto administrativo, además de establecer requisitos, tales como: a) Que cuente con autorización legal que, en abstracto, la habilite a presentar demandas contenciosas administrativas; b) Que, previamente, la propia autoridad administrativa haya emitido una resolución justificando el inicio de la demanda contenciosa administrativa para el caso concreto y c) Que en la citada resolución, se identifique no sólo la supuesta ilegalidad administrativa que se imputa al acto en cuestión, sino también el agravio que éste causa al interés público.

Por otra parte, el artículo 10º de la LPAG deja cabida a un abanico de posibilidades, no sólo a la Administración Tributaria, sino también a todo aquel que pretenda solicitar de un acto emitido por una Administración Pública, por tanto, de acuerdo al principio de conservación del acto, corresponde regular de forma más precisa el marco normativo en mención, a fin de establecer un adecuado juicio de invalidez del acto administrativo.

No quepa duda, que la LPCA es de plena jurisdicción, esto, por el constante reconocimiento de esta teoría de acuerdo al resultado de la investigación, así entonces, la LPCA protege las situaciones jurídicas del administrado en toda la etapa del proceso. La LPCA, además, garantiza el Estado de Derecho, dado que subordina todo acto administrativo al superior jerárquico a través de la vía judicial para garantizar el la validez y eficacia de todo acto administrativo, por tanto, la interpretación a las normas pre citadas en la investigación contenidas en nuestro ordenamiento jurídico por parte del órgano jurisdiccional, no es sino, en cumplimiento de lo que estos regulan, en ese sentido, el problema no es del aparato judicial sino de la propia norma que requiere delimitaciones más estrictas.

Además, cabe destacar que acuerdo al informe emitido por el Ministerio de Economía, las actuaciones más comunes a ser cuestionadas en un proceso contencioso administrativo son las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, lo que supone, que al no establecer un filtro a la excepcionalidad planteada en el Código Tributario, la demanda contenciosa administrativa planteada por la Administración Tributaria se ha convertido en un recurso regular y ordinario.


[1] A tal efecto, León Pinedo (2014) afirma: El proceso contencioso administrativo es una categoría del género proceso, entendiéndose éste como un conjunto de actos coordinados y regulados por el derecho a través de los cuales se ejerce la jurisdicción. Cuando las pretensiones que se actúan se respaldan en normas de Derecho Administrativo, estamos ante un proceso contencioso administrativo. (p. 256).

[2] Escobar, B., Giribaldi, G., Gaslac, L., Lara, J., y Baldeón, N. (2012). Como realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas. Análisis, casuística y          jurisprudencia. Lima: El Buhó. Escuela de altos estudios Jurídicos (EGACAL). Balotario desarrollado para el            Examen del CNM. Perú, 2012, p. 419.

[3]  León, S. (2014). Legitimación Activa en la Ley del Proceso Contencioso Administrativo en Materia Tributaria.  Derecho & Sociedad, 43 (1), 255-268.

[4] Esta característica del proceso contencioso de lesividad … entendida como facultad que tiene la Administración de poder cuestionar sus propios actos, y en función a determinados requisitos, solicitar la revisión y posterior revocación de estos ya sea en sede administrativa o jurisdiccional; surge más por un cuestionamiento práctico, que por un cuestionamiento doctrinario ya que en un proceso contencioso administrativo la potestad de solicitar al órgano jurisdiccional tutela efectiva recae en el administrado, mientras que en el proceso de lesividad esta facultad reposa en la entidad administrativa que este siendo vulnerada por un acto administrativo, situación que normativamente no existía antes de la dación de la Ley 27584. (Burga, 2008).

[5] (León, 2014, p.265)

[6] Al respecto, en el I Curso de Actualización en Derecho Administrativo organizada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM), el Dr. Ramón Huapaya Tapia manifestó: “Nuestra Ley tiene una primera causa de nulidad que ya, se come a todas…, es la causa del numeral 1 del artículo 10º que dice: Es nulo todo acto administrativo que contraviene la constitución, las leyes o las normas reglamentarias. Se acabó, ¿ya para que más? Ósea, para que voy a regular nulidad si me dice que toda infracción del ordenamiento jurídico es nulidad…”

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